20 февраля 2025

Налоговые нарушения: преступление и наказание

Судебная практика по делам о привлечении руководителя компании-налогоплательщика к ответственности в связи с налоговыми правонарушениями.

Руководителю компании-налогоплательщика необходимо проявлять максимально активную позицию при рассмотрении налогового спора.

Марина Мунгалова рассматривает актуальные подходы судов к вопросу о привлечении руководителя к ответственности за непредставление достоверной бухгалтерской отчетности в налоговый орган, несвоевременную уплату налогов, вследствие невозможности полного погашения требований налогового органа и т.д.

Общий принцип, на базе которого определяется соотношение ответственности организации-налогоплательщика и ее руководителя, установлен в п. 4 ст. 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Соответственно, руководитель организации-налогоплательщика может быть привлечен к гражданской, административной, уголовной ответственности, а также к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве.

Субсидиарная ответственность руководителя организации-налогоплательщика в рамках дела о банкротстве

Согласно Статистическому бюллетеню Федресурса по банкротству (итоги 2023 года), процент удовлетворения заявлений о привлечении к субсидиарной ответственности неуклонно растет. Так, за 2022 год удовлетворено 47% из общего количества поданных заявлений, в 2023 году — 51%. Увеличивается количество лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности: в 2022 году — 5132, в 2023 — 5275.

В рамках правоотношений по привлечению к субсидиарной ответственности руководитель организации рассматривается как контролирующее должника лицо (п. 1 ст. 61.10 Закона о банкротстве) и несет ответственность по обязательствам должника, если полное погашение требований кредиторов стало невозможным вследствие его действий и (или) бездействия (п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Рассматривая заявление о привлечении руководителя должника к субсидиарной ответственности вследствие невозможности полного погашения требований налогового органа (ст. 61.11 Закона о банкротстве), суды устанавливают следующие обстоятельства:

факт исполнения обязанностей руководителем должника в период возникновения оснований для банкротства организации (например, заключения сделок с «техническими компаниями»);
состав правонарушения: противоправное действие (бездействие) руководителя, неблагоприятные финансовые последствия для организации-должника, причинно-следственная связь между деянием и последствием, вина руководителя. Иными словами, заявителю необходимо доказать, что именно налоговое правонарушение явилось причиной банкротства организации (пример — Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2022 по делу №А40-117922/2016). При этом в размер субсидиарной ответственности руководителя должника не включается штраф за налоговое правонарушение (Постановления Конституционного Суда РФ от 30.10.2023 №50-П, Арбитражного суда Московского округа от 07.05.2024 по делу №А40-252314/2022).

Пункт 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 №53 раскрывает презумпцию привлечения руководителя должника (как номинального, так и фактического) в случае совершения должником налогового правонарушения. Предполагается, что действия (бездействие) контролирующего лица стали необходимой причиной объективного банкротства при доказанности следующей совокупности обстоятельств:

должник привлечен к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия);
доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога составили более 50 % совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения.

Важно отметить, что ключевое доказательственное значение при рассмотрении данной категории споров имеют материалы проведенных в отношении должника или его контрагентов мероприятий налогового контроля (п. 13 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

Гражданско-правовая ответственность руководителя организации-налогоплательщика

Правоприменительная практика допускает привлечение руководителя организации к гражданско-правовой ответственности (ст. 1064 ГК РФ) за вред, причиненный публично-правовому образованию в связи с совершением данной организацией налогового правонарушения. Для этого налоговому органу необходимо доказать в совокупности наличие следующих обстоятельств:

организация является лишь прикрытием для контролирующего его физического лица — руководителя;
исчерпаны (отсутствуют) правовые основания для удовлетворения требований налогового органа за счет самой организации-налогоплательщика (например, юридическое лицо ликвидировано);
привлечение организации к налоговой ответственности является следствием преступного деяния ее руководителя (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 №39, Письмо Минфина РФ от 15.02.2018 №03-02-08/9589).

Факт отсутствия возможностей для взыскания задолженности с организации-налогоплательщика может сводиться не только к ликвидации (исключению из ЕГРЮЛ) юридического лица, но и к отсутствию имущества для исполнения решения налогового органа. Пример из практики: суд принял во внимание доводы налогового органа о том, что организация не обладает денежными средствами для проведения процедуры банкротства, а в рамках имеющегося в отношении налогоплательщика исполнительного производства денежные средства для погашения задолженности не взыскивались ввиду их отсутствия (Апелляционное определение СК по гражданским делам Ростовского областного суда от 30.03.2022 по делу №33-5332/2022). При таких обстоятельствах суд счел правомерным и обоснованным возложение на руководителя ответственности за неуплату налогов организацией.

В случае если организация-налогоплательщик уплатила начисленные недоимку, пени и штраф на основании решения о привлечении к налоговой ответственности и продолжает осуществлять деятельность, то она вправе обратиться с заявлением о взыскании убытков с руководителя.

В таком случае организации необходимо доказать следующую совокупность обстоятельств (ст. 15, 1064 ГК РФ):

противоправное поведение руководителя (выразившееся, например, в непредусмотрительном заключении сделки с «технической» компанией);
наличие и размер убытков в связи с установленным в рамках налоговой проверки правонарушением;
причинно-следственную связь между противоправным поведением руководителя и наступившими последствиями в виде убытков.

При доказывании элементов состава убытков активно используются вступившие в законную силу решения налогового органа, а также, как правило, уже имеющиеся к этому моменту материалы уголовного дела в отношении руководителя организации (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2023 по делу №А37-2184/2021).

В вопросе об объеме гражданско-правовой ответственности руководителя организации в судебной практике отсутствует единообразие.

Согласно одной правовой позиции, организация вправе взыскать с руководителя только пени и штраф. Недоимка не может быть взыскана в качестве убытков, поскольку уплата суммы начисленных налогов — безусловная обязанность самой организации вне зависимости от того, какое конкретно лицо является (являлось) ее руководителем (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2019 по делу №А71-21496/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.07.2019 по делу №А33-14324/2018).

Однако имеется и другая позиция, в соответствии с которой сумма доначисленных налогов и сборов, обязанность по уплате которых у организации не возникла бы при добросовестном поведении руководителя, также является по своей правовой природе убытками (наряду с пенями и штрафом). Пример из практики: суд кассационной инстанции обратил внимание, что налоговый орган доначислил организации недоимку в связи с установлением факта формального документооборота при реализации сахара через аффилированного посредника. Соответственно, именно вследствие виновного противоправного поведения руководителя у организации возникла обязанность по уплате недоимки (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2023 по делу №А65-27540/2021).

Административная ответственность руководителя организации-налогоплательщика

Поскольку руководитель организации — лицо, ответственное за финансово-хозяйственную деятельность юридического лица, организацию бухгалтерского и налогового учета, представление достоверной бухгалтерской отчетности в налоговый орган и своевременную уплату налогов, то он может быть привлечен к административной ответственности по составам правонарушений, предусмотренным гл. 15 КоАП РФ. В частности — ст. 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Объективная сторона этого правонарушения раскрыта в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ и предполагает занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% и т.д.

В судебной практике сформировался подход, согласно которому нарушение организацией-налогоплательщиком п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ (в частности, создание фиктивного документооборота, занижение доходов в целях неправомерного применения специального налогового режима) может стать поводом для привлечения руководителя организации к ответственности по ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ (Постановления Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 25.05.2023 по делу №16-19/2024, Первого кассационного суда общей юрисдикции от 18.05.2023 по делу №16-2904/2023).

Необходимо также обратить внимание на соотношение административной и уголовной ответственности руководителя организации. Физическое лицо не может быть привлечено одновременно к административной и уголовной ответственности за одно и то же деяние. При наличии постановления о возбуждении уголовного дела производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению (п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, п. 23 Обзора законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за 4 квартал 2006 года от 07.03.2007). Однако отказ в возбуждении или прекращение уголовного дела не освобождают физическое лицо от административной ответственности при наличии в его деянии признаков административного правонарушения (ч. 4 ст. 4.5 КоАП РФ).

Уголовная ответственность руководителя организации-налогоплательщика

Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате организацией, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений, образует состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ.

Обязательный признак указанного состава преступления — крупный (18 750 000 рублей в пределах трех финансовых лет подряд) или особо крупный размер (56 250 000 рублей в пределах трех финансовых лет подряд). При этом пени и штрафы за нарушение налогового законодательства не учитываются. Важно отметить, что уголовная ответственность может наступить и за отдельный налоговый (расчетный) период, если уклонение от уплаты обязательных платежей составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты (п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48).

Субъектом преступления является руководитель организации, а также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48).

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, — исключительно прямой умысел (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48). В связи с этим суды обращают внимание на подробное описание инкриминируемого руководителю организации деяния.

Пример из практики. Суд признал отсутствующим в деянии руководителя организации состава преступления, поскольку суд нижестоящей инстанции в приговоре указал на непроявление директором должной осмотрительности при выборе контрагента (Апелляционное определение СК по уголовным делам Ростовского областного суда от 13.01.2020 по делу №22-7025/2019). Как известно, проявление должной осмотрительности — это обстоятельство, исследуемое налоговым органом только при вменении налогоплательщику неосторожной формы вины в правонарушении.

Основания для передачи налоговым органом материалов проверки в следственные органы определены в п. 3 ст. 32 НК РФ:

в течение 75 дней со дня вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на ЕНС организации отсутствуют денежные средства в размере, достаточном для погашения в полном объеме указанной в решении задолженности;
размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.

В течение 10 дней с момента выявления указанных обстоятельств налоговые органы обязаны направить материалы проверки в следственные органы.

При этом необходимо обратить внимание, что правоприменительная практика допускает направление налоговыми органами материалов до завершения соответствующей налоговой проверки (до вступления в законную силу решения о привлечении/отказе в привлечении к ответственности). Суды основываются на том, что налоговые органы вправе информировать следственные органы о проведении налоговой проверки и об обстоятельствах, позволяющих предполагать факт совершения преступления, в порядке п. 3 ст. 82 НК РФ и Соглашения о взаимодействии между Следственным комитетом РФ и ФНС России от 13.02.2012 №101-162-12/ММВ-27-2/3. Само по себе направление материалов налоговой проверки в следственные органы не рассматривается как нарушающее права налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2023 по делу №А44-4876/2022).

Как на этапе предварительного следствия, так и на этапе рассмотрения уголовного дела судом необходимо внимательно изучать описание инкриминируемого руководителю организации деяния. Такое описание должно быть максимально подробным и конкретным как в части приводимых доказательств, так и в части сумм неуплаченных обязательных платежей. Несколько примеров, когда отсутствие подробного описания в предъявленном обвинении или приговоре, а также наличие арифметических ошибок позволило руководителю организации избежать уголовной ответственности:

в описании предъявленного руководителю организации обвинения отсутствовали такие сведения, как даты, номера счетов-фактур, суммы НДС по каждой счет-фактуре и каждому «проблемному» контрагенту. В связи с отсутствием данных конкретных сведений суд возвратил уголовное дело прокурору (Апелляционное постановление Калининградского областного суда от 26.03.2021 по делу №22-458/2021);
конкретная сумма недоимки, указанная в приговоре, должна быть результатом самостоятельного расчета суда, а не налогового органа, поскольку сотрудники инспекции могут допустить арифметические ошибки. Кроме того, именно суд должен исследовать вопрос о наличии у руководителя организации переплат по обязательным платежам (Апелляционное определение Челябинского областного суда от 17.08.2018 по делу №10-3643/2018);
акт проверки и решение налогового органа необходимо проверять на предмет арифметических ошибок. Так, в деле №7У-3323/2024 было установлено наличие арифметических ошибок в акте и решении налогового органа, что было подтверждено заключениями специалистов. Помимо этого, акт выездной налоговой проверки был подписан не всеми лицами, проводившими проверку, что является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ. Вследствие совокупности таких существенных нарушений суд вынес оправдательный приговор (Определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 25.04.2024 по делу №7У-3323/2024).

Важно также отметить, что освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности и другими нереабилитирующими основаниями не освобождает руководителя юридического лица от обязанности по возмещению причиненного бюджету РФ ущерба в порядке гражданского судопроизводства (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 №39, Письмо Минфина РФ от 15.02.2018 №03-02-08/9589).

***
Вне зависимости от вида ответственности, к которой привлекается руководитель организации-налогоплательщика, основное доказательственное значение имеют материалы налоговой проверки. В связи с этим руководителю необходимо проявить максимально активную позицию, прежде всего, при рассмотрении налогового спора, установлении фактических обстоятельств налогового правонарушения, квалификации деяния (п. 1 или п. 3 ст. 122 НК РФ, предполагающие неосторожную или умышленную формы вины соответственно).

Источник: газета «ЭЖ-Юрист» (№43 (1343) / 2024)

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

налоговое право, налоговые проверки, налоговые споры