print

Затруднительный процесс доказывания

Споры с налоговой в делах о банкротстве юридических лиц: практические рекомендации для юристов и адвокатов.

Суды зачастую поверхностно подходят к исследованию доказательств соблюдения налоговиками порядка взыскания налоговой задолженности с юрлиц.

Статья Дарьи Куньщиковой, ведущего юриста INTELLECT, и Екатерины Ковтун посвящена особенностям рассмотрения обоснованности требований в спорах с налоговой инспекцией при включении в реестр требований кредиторов юридического лица и при учете текущей задолженности. Данный материал будет полезен юристам и адвокатам, ведущим налоговое консультирование. Понимание особенностей взыскания налоговиками задолженности позволит максимально эффективно защищать интересы доверителей, и упростить процесс доказывания несоблюдения налоговым органом процедуры взыскания задолженности по обязательным платежам.

Основания для разграничения налоговых платежей на текущие и реестровые

Обязательные, в том числе налоговые, платежи в деле о банкротстве разделяются на текущие и реестровые.

Под текущими платежами в делах о банкротстве понимаются, в частности, обязательные платежи, возникшие, по общему правилу, после даты принятия заявления о признании должника банкротом (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон о банкротстве). Реестровые платежи — соответственно, те, что возникли до указанной даты.

Ковтун Екатерина Владимировна

Ковтун Екатерина Владимировна


Вместе с тем Верховный Суд РФ учел, что уплата обязательных платежей завязана на налоговом (отчетном) периоде. Он разъяснил также, что моментом для квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой является день окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога. Данное правило сформулировано в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г., далее — Обзор Президиума ВС РФ).

Если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, то при решении вопроса о квалификации требований во внимание также принимаются и даты окончания отчетных периодов.

Так, если окончание отчетного периода соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, то такой авансовый платеж не является текущим. При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего — за исключением авансовых платежей, исчисленных за периоды, которые предшествовали возбуждению дела о банкротстве.

Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей, в размере, определяемом как разница между суммой налога и суммой авансовых платежей, требования об уплате которых не являются текущими.

Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих.

Нужно учитывать, что текущими платежами также являются требования касательно пеней, начисляемых в целях компенсации потерь казны из-за несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов), относящихся к текущим платежам.

Требования, касающиеся пеней за несвоевременную уплату обязательных платежей, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, являются реестровыми платежами. По смыслу п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве эти требования учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (п. 6 Обзора Президиума ВС РФ).

Что касается штрафов, назначенных должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе к административной и налоговой ответственности (например, налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123, 126 НК РФ), то они признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения — выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве (п. 7 Обзора Президиума ВС РФ).

К реестровой задолженности, наоборот, будут относиться штрафы, назначенные за правонарушения, совершенные должником (выявленные в случае длящегося правонарушения) до возбуждения дела о банкротстве.

Установление требований кредиторов в деле о банкротстве

Согласно разъяснениям, данным в п. 10 Обзора Президиума ВС РФ, в случае предъявления уполномоченным органом требований в отношении обязательных платежей суд проверяет, представлены ли в подтверждение этих требований достаточные доказательства наличия и размера задолженности по обязательным платежам.

Данные разъяснения справедливы как в отношении текущих платежей, так и в отношении реестровой задолженности. В каждом случае суду надлежит в полной мере исследовать доказательства, подтверждающие наличие и размер задолженности по налогам.

Требование уполномоченного органа, основанное на сведениях о подлежащем уплате налоге, которые отражены в налоговой декларации должника, может быть признано обоснованным, поскольку не нуждается в дополнительном подтверждении материалами налоговой проверки (п. 10 Обзора Президиума ВС РФ).

Таким образом, доказательствами, подтверждающими наличие и размер задолженности по налогам, в первую очередь служат налоговые декларации (расчеты), представленные в налоговый орган. Кроме того, доказательствами могут являться следующие документы:

  • карточки расчетов с бюджетом;
  • решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важно понимать, что взыскание налоговой задолженности — четко регламентированная процедура, разделенная на определенные этапы. Требование уполномоченного органа об установлении в деле о банкротстве задолженности по обязательным платежам признается судом необоснованным, если возможность принудительного взыскания этой задолженности к моменту введения первой процедуры банкротства утрачена (п. 11 Обзора Президиума ВС РФ). В связи с этим порядок соблюдения налоговым органом процедуры взыскания должен обязательно исследоваться судом.

В случае возникновения споров по вопросу учета текущей задолженности налоговый орган также обязан подтвердить, что он принял предусмотренные законом меры к ее взысканию.

Данный вывод нашел отражение в судебной практике по вопросам включения требований налогового органа в реестр требований кредиторов. Приведем несколько примеров.

  • Суд установил, что уполномоченным органом приняты не все предусмотренные законом меры по взысканию суммы недоимки и пени. Право на включение указанной суммы недоимки и пени в реестр требований кредиторов не подтверждено (см. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2020 г. №17АП-4056/20 по делу №А60-66861/2018).
  • Тринадцатый арбитражный апелляционный суд указал на отсутствие доказательств, свидетельствующих о надлежащем соблюдении заявителем предусмотренного НК РФ досудебного порядка взыскания (Постановление от 21 ноября 2019 г. №13АП-19580/19 по делу №А21-5116/2018-2, Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 марта 2020 г. №Ф07-254/20 оставлено без изменения).
  • Суд пришел к выводу, что уполномоченным органом не соблюден порядок и сроки досудебного взыскания задолженности, а также не представлены доказательства обоснованности начисления пени (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2018 г. №17АП-7041/18 по делу №А60-30492/2017).
  • Суд указал, что установление требований налогового органа в деле о банкротстве осуществляется на основании документов, подтверждающих размер налоговых обязательств. При этом суд проверяет соблюдение налоговым органом процедуры принудительного взыскания налоговой задолженности с целью соблюдения сроков на принудительное исполнение налоговой обязанности (ст. 46, 47 НК РФ) в случае принятия решения задолго до введения первой процедуры в деле о банкротстве (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2018 г. №13АП-8914/18 по делу №А21-6816/2016).

Из всего вышеизложенного следует, что налоговый орган должен документально доказать соблюдение следующих этапов взыскания недоимки.

Этап 1. Вручение требования налогоплательщику

Ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов выявляется в ходе проведения налоговых проверок либо по результатам мероприятий налогового контроля.

Факт ненадлежащего исполнения обязанности оформляется решением налогового органа, в котором указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

При наличии недоимки и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику выставляется требование об уплате налога, которое должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а требование, выставленное по результатам налоговой проверки, — в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

На исполнение требования об уплате налога налогоплательщику отведено 8 дней с даты получения (это общий срок, установленный п. 4 ст. 69 НК РФ). Более продолжительный период времени для уплаты налога может быть указан в самом требовании. Неисполнение требования влечет за собой внесудебное (бесспорное), а затем и судебное взыскание недоимки.

Обращаем внимание, что форма требования об уплате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов) утверждена приказом ФНС от 14 августа 2020 г. №ЕД-7-8/583@.

Если требование направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС), то оно обязательно должно быть подписано квалифицированной электронной подписью (КЭП) налогового органа. Это правило было установлено в п. 8 Порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронной форме по ТКС (утв. приказом ФНС России от 27 февраля 2017 г. №ММВ-7-8/200@, который утратил силу с 1 января 2022 г.), и установлено в настоящий момент в п. 6 Порядка направления и получения документов, предусмотренных НК РФ, по ТКС... (утв. приказом ФНС России от 16 июля 2020 г. №ЕД-7-2/448@).

Отсутствие реквизита «подпись руководителя (заместителя руководителя, должностного лица) налогового органа», по мнению Верховного Суда РФ, само по себе не свидетельствует о незаконности требования об уплате налогов (аналогичные выводы содержатся в решении ВАС РФ от 6 июня 2013 г. №ВАС-3797/13).

Важно, чтобы налоговый орган мог подтвердить дату отправки требования по ТКС и представить квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные КЭП налогоплательщика. При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в нем ошибки и повторяет процедуру направления требования.

Учитывая изложенное, в целях подтверждения соблюдения первого этапа порядка взыскания налоговой задолженности, налоговому органу — как при включении в реестр требований кредиторов юридического лица, так и при учете текущей задолженности, — надлежит представить:

  • требования, направленные в адрес должника;
  • решения о привлечении должника к налоговой ответственности и
  • доказательства отправки вышеуказанных документов.

Этап 2. Внесудебное (бесспорное) взыскание недоимки

Процедура принудительного взыскания с налогоплательщика задолженности по налогам определена ст. 46, 47 НК РФ. Налоговая инспекция вправе взыскать недоимку за счет:

  • денежных средств на банковских счетах налогоплательщика;
  • иного имущества должника.

Вторым этапом взыскания недоимки является ее взыскание за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

Из положений ст. 46 НК РФ следует, что неисполнение обязанности по уплате налога влечет за собой принудительное ее исполнение путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках.

Такое взыскание производится по решению налогового органа. На вынесение решения у налогового органа есть два месяца с момента истечения срока добровольного исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога.

Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика доводится до сведения налогоплательщика в течение шести дней после его вынесения. При невозможности его вручения налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня отправки.

Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика должно быть:

  • составлено по форме (утв. приказом ФНС России от 14 августа 2020 г. №ЕД-7-8/583@);
  • подписано руководителем (заместителем) налогового органа, его вынесшего;
  • скреплено печатью этого налогового органа.

Отсутствие подписи или печати налогового органа позволяет налогоплательщику утверждать, что решение не доведено до его сведения в принципе.

Затем на основании данного документа налоговый орган направляет в банк налогоплательщика поручение на перечисление сумм налога в бюджет. Оно должно содержать указание на счета, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.

Следует также учитывать, что со дня вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения (финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства) возникшая до возбуждения дела о банкротстве задолженность по обязательным платежам не может быть взыскана в принудительном порядке (п. 11 Обзора Президиума ВС РФ).

В случае если на дату введения первой процедуры банкротства:

  • налоговики не направили в банк поручение на перечисление сумм налога в бюджет и
  • возможность принудительного взыскания задолженности по налогам к этому моменту не утрачена,

то решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика в отношении задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, уполномоченным органом уже не принимается.

Таким образом, на втором этапе при включении в реестр требований кредиторов юридического лица и при учете текущей задолженности налоговый орган должен представить суду:

  • решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (по реестровым платежам – вынесенные до даты введения первой процедуры банкротства) и доказательства направления в адрес должника данных решений;
  • выставленные и направленные в банки инкассовые поручения (с подтверждением их отправки в банки).

Этап 3. Взыскание недоимки за счет иного имущества должника

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (либо при отсутствии информации о таких счетах) налоговый орган переходит к взысканию налога за счет имущества налогоплательщика – в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Решение о взыскании недоимки за счет имущества может быть принято в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В течение трех дней с момента принятия решения налоговый орган направляет в службу судебных приставов соответствующее постановление, которое подлежит исполнению в двухмесячный срок со дня его поступления (абз. 2 п. 1, п. 4 ст. 47 НК РФ). Взыскание может быть обращено на любое движимое и недвижимое имущество налогоплательщика в очередности, установленной п. 5 ст. 47 НК РФ.

На данном этапе имеется существенная разница в доказательствах, подтверждающих соблюдение налоговым органом порядка взыскания налоговой задолженности с юридических лиц, при включении в реестр требований кредиторов и при учете текущей задолженности.

Начнем с реестровых платежей. На основании определения арбитражного суда о введении процедур наблюдения (финансового оздоровления, внешнего управления) судебный пристав приостанавливает исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, за исключением исполнительных документов, которые выданы на основании судебных актов, вступивших в законную силу до даты введения указанных процедур, или являются судебными актами о выплате вознаграждения авторам результатов интеллектуальной деятельности, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, а также о взыскании задолженности по текущим платежам, и исполнительных документов о взыскании задолженности по зарплате (п. 1 ст. 96 Федерального закона от 2 октября 2007 г. №229-ФЗ «Об исполнительном производстве», далее — Закон об исполнительном производстве).

При этом необходимо принимать во внимание, что с момента введения в отношении должника процедуры конкурсного производства исполнение обязательств должника, в том числе по исполнению судебных и иных актов, вынесенных в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, осуществляется конкурсным управляющим (п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве). Одновременно снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения по распоряжению имуществом. Основанием для снятия арестов является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Наложение новых арестов на имущество должника и иных ограничений по распоряжению имуществом не допускается.

В случае если на дату введения первой процедуры банкротства налоговики не обратились к судебным приставам-исполнителям за взысканием недоимки за счет имущества должника и в то же время возможность принудительного взыскания задолженности по налогам к этому моменту не утрачена, то решение о взыскании за счет иного имущества должника задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, уполномоченным органом уже не принимается.

Теперь о текущих платежах. В процедурах наблюдения (финансового оздоровления, внешнего управления) исполнительное производство по текущим платежам не приостанавливается. Поэтому при наличии текущей задолженности уполномоченный орган обязан принять решение о взыскании недоимки за счет иного имущества должника в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 47 НК РФ, и направить судебным приставам-исполнителям соответствующее постановление.

При возникновении задолженности по текущим обязательным платежам уполномоченный орган вправе принять решение об обращении взыскания на денежные средства должника в банке и выставить инкассовые поручения (п. 19 Обзора Президиума ВС РФ). Решение о взыскании задолженности за счет иного имущества должника в процедуре конкурсного производства уполномоченным органом не принимается.

Кредиторы по текущим платежам не являются лицами, участвующими в деле о банкротстве, а требования уполномоченного органа о взыскании таких обязательных платежей предъявляются вне рамок дела о банкротстве.

Форма решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, банка) (утв. приказом ФНС России от 14 августа 2020 г. №ЕД-7-8/583@), предусматривает проставление подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вынесшего это решение, и печати налогового органа.

Постановление о взыскании налога, вынесенное на основании вышеуказанного решения, подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа (п. 3 ст. 47 НК РФ).

Согласно ч. 6.1 ст. 21 Закона об исполнительном производстве, оформленные в установленном порядке акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств могут быть предъявлены к исполнению в течение шести месяцев со дня их вынесения.

Если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все допустимые законом меры, принятые судебным приставом-исполнителем по розыску имущества, оказались безрезультатными, то исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве).

Возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 Закона об исполнительном производстве. Налоговый орган в течение установленного срока вправе снова направить постановление о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика на исполнение судебному приставу.

Учитывая изложенное, в целях подтверждения соблюдения порядка взыскания налоговой задолженности налоговый орган должен представить:

  • решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика (по реестровым платежам – вынесенные до даты введения первой процедуры банкротства, по текущим – вынесенные до даты введения конкурсного производства);
  • постановления о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика, вынесенные на основании вышеуказанных решений и оставленные без исполнения.

Взыскание в судебном порядке при пропуске сроков на внесудебное (бесспорное) взыскание недоимки

При бесспорном взыскании налоговой задолженности налоговые органы обязаны соблюдать определенные сроки (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). Если какой-либо из данных сроков нарушен, то взыскать задолженность с налогоплательщика можно только в судебном порядке.

При пропуске срока на вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика заявление может быть подано в суд не позднее шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет иного имущества должника – не позднее двух лет после истечения срока его исполнения.

Срок на обращение в суд, пропущенный по уважительной причине, может быть судом восстановлен. Для этого налоговый орган должен обратиться в суд с соответствующим ходатайством (ст. 117 АПК РФ). Если ходатайство не подано либо в его удовлетворении отказано, то требования налогового органа о взыскании налога удовлетворены не будут (п. 60 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. №57).

Отказ в восстановлении срока на подачу заявления в суд является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требований о взыскании недоимки (постановление ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2014 г. №Ф06-3042/13 по делу №А65-12941/2013).

Таким образом, реализуя свои права, налоговые органы обязаны соблюдать сроки:

  • выставления требований об уплате налога,
  • взыскания задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках,
  • взыскания задолженности за счет иного имущества налогоплательщика.

Для подтверждения наличия у должника задолженности по обязательным платежам, а также соблюдения процедуры и сроков принудительного досудебного взыскания налоговый орган должен представить в суд следующие документы:

  • все требования, направленные в адрес должника;
  • все решения о привлечении должника к налоговой ответственности;
  • решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (по реестровым платежам – вынесенные до даты введения первой процедуры банкротства);
  • выставленные и направленные в банки инкассовые поручения (с подтверждением их отправки в банки);
  • решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика (по реестровым платежам – вынесенные до даты введения первой процедуры банкротства, по текущим – вынесенные до даты введения конкурсного производства);
  • доказательства обращения налогового органа в суд в случае пропуска срока на вынесение решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика и (или) пропуска срока на вынесение решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика до введения первой процедуры банкротства;
  • доказательства предъявления судебным приставам-исполнителям к исполнению постановлений налогового органа о взыскании, которые были вынесены на основании решений о взыскании налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика;
  • все декларации (расчеты), на основании которых налоговым органом был определен размер недоимки;
  • карточки расчетов с бюджетом;
  • расчет пеней по налогам и страховым взносам;
  • подтверждение направления (вручения) налогоплательщику требований и решений.

***
К сожалению, ввиду того, что разрешение вопроса, рассмотренного в настоящей статье, затрагивает интересы бюджета РФ, процесс доказывания несоблюдения налоговым органом процедуры взыскания задолженности по обязательным платежам является довольно затруднительным. Суды зачастую поверхностно подходят к исследованию доказательств соблюдения налоговым органом порядка взыскания налоговой задолженности с юридических лиц. В частности, они принимают в качестве доказательств подтверждения выгрузки документов, не подписанные руководством налогового органа, игнорируют нарушение налоговиками установленных НК РФ сроков, отсутствие подтверждения отправки документов должнику и т.п.

И, как итог, включают спорные суммы, заявленные налоговым органом, в реестр требований кредиторов или учитывают в качестве текущей задолженности. В своей практике мы и наши коллеги сталкивались с этим неоднократно. Надеемся, что изложенные нами рекомендации помогут в разрешении подобных ситуаций.

Источник: «Адвокатская газета» (№5 (358) / 2022)

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

банкротство, налоговое право, налоговые споры

Похожие материалы

Юридические услуги, разрешение споров, патентные услуги, регистрация товарных знаков, помощь адвокатаюридическое сопровождение банкротства, услуги арбитражного управляющего, регистрационные услуги для бизнеса


Екатеринбург
+7 (343) 236-62-67

Москва
+7 (495) 668-07-31

Нижний Новгород
+7 (831) 429-01-27

Новосибирск
+7 (383) 202-21-91

Пермь
+7 (342) 270-01-68

Санкт-Петербург
+7 (812) 309-18-49

Челябинск
+7 (351) 202-13-40


Политика информационной безопасности