01 августа 2024

Экспертиза в сфере налогового контроля

Какие нарушения налогового органа и эксперта позволят признать заключение эксперта недопустимым доказательством.

Налоговый орган и суд оценивают экспертное заключение в совокупности и системной связи с другими доказательствами и обстоятельствами дела.

Мунгалова Марина Сергеевна
Юрист

В рамках налоговых проверок нередко возникает необходимость в разъяснении вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, рассматривает основания для назначения экспертизы в сфере налогового контроля, а также нарушения налогового органа и эксперта при назначении и проведении экспертизы, которые позволят признать заключение эксперта недопустимым доказательством.

Основания для назначения и проведения экспертизы в сфере налогового контроля

Назначение и проведение экспертизы регламентируется ст. 95 НК РФ, а также Письмом ФНС России от 17.07.2013№АС-4-2/12837.

Чаще всего экспертизы назначаются налоговыми органами для следующих целей:

установление подлинности первичных документов;
определение рыночной стоимости товаров (работ, услуг);
установление соответствия материалов объему продукции, а также технологии ее производства;
определение состава, объема, вида ремонтно-строительных работ;
определение функциональной самостоятельности объектов основных средств от недвижимого имущества при исчислении налога на имущество организаций (см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2023 по делу №А55-18341/2021).

Необходимо отметить, что назначение экспертизы не является обязанностью налогового органа, что следует из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ и подтверждается в правоприменительной практике (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 №03-02-07/1-495, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.03.2019 по делу №А40-145799/2018).

Вместе с тем налоговый орган не вправе игнорировать необходимость назначения и проведения экспертизы в случаях, когда определенные обстоятельства могут быть установлены только по результатам исследования. Так, налоговые органы порою рассматривают в качестве доказательства формального документооборота визуально выявленную должностным лицом идентичность счетов-фактур или различия в подписи в счет-фактуре и регистрационном деле организации. Однако в судебной практике такой довод исключается из числа доказательств как основанный на предположениях налогового органа (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.12.2023 по делу №А55-34839/2022, 31.05.2016 по делу №А12-34319/2015). Иными словами, в случаях, требующих наличия специальных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле, проверяющие не вправе вменять налогоплательщику нарушения в отсутствие экспертного заключения.

Возможна и обратная ситуация, когда налоговый орган назначает экспертизу в целях исправления недостатков налоговой проверки, получения недостающих надлежащих доказательств своей позиции (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.05.2016 по делу №А13-6455/2014). В таком случае налогоплательщику необходимо письменно возражать против назначения экспертизы.

Недопустима также подмена эксперта специалистом. Например, в деле №А40-24289/2021 при наличии необходимости в разъяснении вопросов, требующих специальных познаний в науке (квалификация массивов данных в качестве баз данных), налоговый орган привлек для разрешения таких вопросов не эксперта, а специалиста. Специалисты, действуя за пределами полномочий, предусмотренных ст. 96 НК РФ, составили заключение. В результате действий налогового органа налогоплательщик был лишен возможности реализовать права на предложение кандидатуры эксперта, формулировку перечня вопросов, заявление отвода эксперту (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2023 по делу №А40-24289/2021).

Таким образом, при защите прав налогоплательщика необходимо обращать внимание не только на процедурные и содержательные нарушения экспертизы, но и на наличие/отсутствие оснований для назначения и проведения экспертизы.

Нарушения налогового органа, допущенные при определении кандидатуры эксперта

В постановлении должностного лица налогового органа подлежит указанию фамилия эксперта и наименование экспертной организации (п. 3 ст. 95 НК РФ). На это важно обратить особое внимание.

В судебной практике при проверке легитимности заключения эксперта проверяется, соответствует ли предмет экспертизы специальности эксперта, имеется ли у эксперта практический опыт экспертной деятельности (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2022 по делу №А40-176929/2021). Соответственно, налогоплательщику необходимо изучить имеющиеся у налогового органа документы, подтверждающие квалификацию, образование и опыт работы эксперта, а также исследовать имеющуюся в открытых источниках информацию. При возникновении сомнений в квалификации и опыте эксперта — предложить собственные кандидатуры.

Отдельные виды экспертиз предполагают дополнительные требования к кандидатуре эксперта. Например, если предмет экспертизы составляет определение рыночной стоимости предмета сделки, то эксперт должен быть субъектом профессиональной оценочной деятельности, то есть состоять в саморегулируемой организации оценщиков и иметь подтверждение страхования ответственности (п.8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Нарушение налоговым органом процедурных правил назначения и проведения экспертизы

Процедурные нарушения в случае их существенности могут являться основанием для признания заключения эксперта недопустимым доказательством. Иными словами, действия (бездействие) налогового органа должны явно воспрепятствовать реализации налогоплательщиком прав, указанных в ст. 95 НК РФ.

Из анализа правоприменительной практики следует, что к числу существенных процедурных нарушений относятся следующие:

постановление о назначении экспертизы вынесено лицом, которому не было поручено проведение выездной налоговой проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2023 по делу №А40-237615/2018);
постановление о назначении экспертизы не было своевременно направлено налогоплательщику. Например, в одном из дел суд установил, что налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы уже после заключения налоговым органом контракта с экспертной организацией и начала производства экспертизы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.02.2019 по делу №А27-9477/2014);
использование экспертом при проведении исследования данных, полученных им до обретения соответствующего процессуального статуса — то есть до вынесения постановления о назначении экспертизы (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.02.2023 по делу №А47-16544/2020);
для проведения экспертизы налоговый орган предоставил эксперту документы, не указанные в постановлении о назначении экспертизы. При этом соответствующего ходатайства от эксперта не поступало, а налогоплательщик не был уведомлен о предоставлении дополнительных документов для экспертного исследования (Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2014 по делу №А41-26948/2013);
заключение подготовлено одним экспертом, а подписано другим лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2014 по делу №А41-26984/2013);
налогоплательщику не предоставлено достаточно времени для дачи объяснений или возражений на заключение эксперта. Так, суд установил, что период между датой ознакомления налогоплательщика с заключением эксперта и датой вынесения решения налоговым органом составил 9 календарных дней, что лишило проверяемую организацию права дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.09.2014 по делу №А13-6866/2012).

В большинстве случаев процедурные нарушения налогового органа при назначении и проведении экспертизы признаются в правоприменительной практике незначительными отступлениями от закона. К примеру, неуведомление налогоплательщика о дате и месте проведения экспертизы не является безусловным нарушением его прав (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.09.2023 по делу №А46-12060/2022). Аналогичный вывод — в случае отказа налогового органа в ходатайстве о присутствии налогоплательщика при производстве экспертизы (Письмо Минфина РФ от 03.11.2020 №03-02-07/1/95561).

Отсутствие даты в заключении эксперта также не влияет на существо проведенного экспертного исследования и не нарушает прав налогоплательщика, поскольку в заключении имеются сведения о дате начала и окончания проведения экспертизы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2020 по делу №А27-6641/2019).

Как правило, суды принимают процедурные нарушения налогового органа как основание для признания заключения эксперта недопустимым доказательством в совокупности с содержательными пороками заключения. Однако данная тенденция не отменяет необходимости следить за соблюдением процедуры назначения и проведения экспертизы: многочисленные нарушения проверяющих труднее оставить без внимания при последующем судебном контроле решения налогового органа.

Пороки содержания заключения эксперта

Несмотря на то что содержание экспертного заключения составляет сферу узкоспециализированных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле, суды активно его анализируют.

Возможные пороки содержания экспертного заключения можно условно разделить на следующие группы:

1. Нарушения в объеме и качестве материалов, предоставленных для экспертного исследования.

Примеры из практики:

Суд установил, что экспертиза ноу-хау была проведена на основании выписок, которые не содержат полную информацию о нематериальном активе. В протоколах ознакомления с ноу-хау, переданных на экспертизу, указано, что к ним прилагаются лишь частичные выписки из некоторых используемых налогоплательщиком объектов. Соответственно, заключение эксперта не является допустимым доказательством (Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2014 по делу №А41-26943/2013).
Суд не принял заключение эксперта как доказательство, поскольку в рамках почерковедческой экспертизы исследования проведены по электрографическим копиям документов, без свободных образцов подписи (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.06.2019 по делу №А57-16035/2017).

2. Нарушения в выборе метода и порядка исследования.

Примеры из практики:

Суд отклонил представленную налоговым органом оценочную экспертизу, поскольку эксперт применил сравнительный метод, не обосновав при этом отказ от применения доходного и затратного метода (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2019 по делу №А69-260/2018).
Суд указал, что из заключения эксперта невозможно определить, к каким именно предоставленным для исследования документам относятся образцы подписей, не проведено в предусмотренном методикой порядке сопоставление исследуемых подписей с образцами (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2022 по делу №А40-176929/2021).

3. Ошибки в источниках информации.

При исследовании заключения необходимо обращать внимание на достаточность и качество источников информации, на которые ссылается эксперт. Так, суд признал недостаточным обоснование выводов эксперта об аналогах спорного товара лишь двумя источниками информации — ответным письмом одного завода и интернет-ресурсом (Решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2021 по делу №А14-4599/2020).

Целесообразно проверять содержание ссылок в заключении эксперта на внешние источники информации: они должны быть доступны для изучения, а представленная в них информация должна соответствовать выводам эксперта (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.02.2019 по делу №А27-9477/2014).

При этом использование экспертом источников информации, не являющихся официальными, само по себе не влечет незаконность заключения (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 по делу №А76-10347/2022).

4. Ошибки при выборе аналогов товаров (работ, услуг).

Адекватность подобранных аналогов товаров (работ, услуг) — принципиальный вопрос в экспертизе по определению рыночной стоимости спорных объектов в неконтролируемых сделках. В связи с этим при изучении заключения эксперта необходимо обращать внимание на сопоставимость объекта исследования и аналогов, нахождение аналогов в одном диапазоне (секторе, направлении) с объектом исследования, производство/реализация аналогов на одной территории с объектом исследования, учет влияния специфики объекта исследования на рыночную стоимость (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.09.2023 по делу №А06-4656/2022).

5. Некорректность в формулировке вопросов и соответствующих им ответов эксперта.

В некоторых случаях налоговый орган указывает в постановлении о назначении экспертизы вопросы права, а не вопросы факта. Выводы экспертов по таким вопросам прямо противоречат ст. 95 НК РФ, а заключение эксперта не может рассматриваться как допустимое. Например, в одном из дел рассматривался вопрос о допустимости ответа эксперта на следующий вопрос: «Определить, к какой категории: движимому или недвижимому имуществу относятся анализируемые объекты основных средств налогоплательщика?». Суд указал, что определение категории движимого/недвижимого имущества предполагает правовую оценку, не относящуюся к полномочиям эксперта (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.12.2022 по делу №А40-14350/2020).

6. Несоответствие заключения эксперта фактическим обстоятельствам, подтвержденным иными доказательствами, и/или нормативным требованиям.

Пример из практики:

Суд указал, что заключение эксперта противоречит проектной документации и техническим паспортам спорного здания, а также Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. Так, эксперт определил амортизационную группу основного средства, ориентируясь на функциональное назначение каркаса и панелей, тогда как нормативный акт устанавливает иной критерий — прочность используемых при создании объекта материалов (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2016 по делу №А76-15572/2015).

***
В качестве итога необходимо отметить, что для исключения экспертного заключения из числа доказательств налогоплательщику необходимо проявлять процессуально активное поведение на каждой стадии экспертизы и налогового спора:

на этапе назначения и проведения экспертизы не пренебрегать правом на отвод эксперта, представление эксперту дополнительных вопросов, присутствие при производстве экспертизы. Пассивное поведение на данном этапе может расцениваться судами как признание легитимности заключения эксперта (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2023 по делу №А52-5837/2021);
на стадии ознакомления с заключением заявлять возражения на заключение эксперта, ходатайствовать о назначении дополнительной или повторной экспертизы. При отсутствии каких-либо возражений у суда отсутствуют основания сомневаться в достоверности заключения эксперта (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.03.2017 по делу №А70-6435/2016);
при рассмотрении налогового спора в суде ходатайствовать о назначении судебной экспертизы. Отсутствие соответствующих ходатайств от налогоплательщика суды также рассматривают как согласие с выводами эксперта (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.2023 по делу №А05-13188/2022).

В помощь налогоплательщику — рецензии специалистов на заключение эксперта. Рецензии помогут выявить уязвимые положения в заключении эксперта, несмотря на то что суды не рассматривают такие документы как свидетельство о недостоверности экспертного исследования (Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.07.2019 по делу №А70-14112/2018, Арбитражного суда Московского округа от 07.12.2023 по делу №А40-28925/2023).

При этом важно помнить, что экспертное заключение — важное, но не единственное доказательство налогового правонарушения. Налоговый орган и суд оценивают его в совокупности и системной связи с другими доказательствами и обстоятельствами дела. Поэтому эффективная защита прав налогоплательщика предполагает работу со всеми материалами налоговой проверки и доводами налогового органа.

Источник: «Адвокатская газета» (№6 (407) / 2024)

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

налоговое право, налоговые проверки, налоговые споры