ВС о «налоговой реконструкции»
Верховный Суд расширил границы налоговой реконструкции, ограничив возможность доначислений со стороны ИФНС.
28.12.2021 | Адвокатская газета | Зинаида Павлова
В комментарии «АГ» представитель компании в налоговом споре предположил, что комментируемая позиция ВС РФ положительно скажется на формировании единообразия весьма противоречивой текущей практики по применению ст. 54.1 НК РФ. Его коллега добавил, что определение Суда хотя и не предопределяет исход дела в суде первой инстанции, но впервые в практике четко и последовательно мотивирует возможность применения «налоговой реконструкции» как в отношении налога на прибыль, так и в отношении НДС. Один из экспертов «АГ» полагает, что в комментируемом определении Верховного Суда сделан ряд важных выводов, улучшающих положение налогоплательщиков в спорах по вопросу участия в цепочке сделок «технических» компаний. Другой полагает, что сформулированная ВС РФ в рассматриваемом деле позиция – своего рода «новогодний подарок» налогоплательщикам ввиду явного смягчения предельно жесткой позиции, сформулированной ранее ВС РФ в «деле фирмы Мэри».
Верховный Суд опубликовал Определение №305-ЭС21-18005 от 15 декабря по делу №А40-131167/2020 о применении «налоговой реконструкции» хозяйственных операций по поставке продукции заказчику двумя фирмами, которые, по мнению налоговиков, не вели реальной экономической деятельности.
В 2014–2016 гг. ООО «Спецхимпром» приобретало у обществ «Полифлок» и «ХимТрейдинг» эмульгатор, изготовленный АО «НПП «Алтайспецпродукт». Осенью 2018 г. ИФНС России №27 по Москве провела выездную проверку общества «Спецхимпром» за этот период. По результатам проверки налогоплательщику было доначислено свыше 38 млн руб. налога на прибыль, 39,5 млн руб. НДС, пени за неуплату налогов на сумму свыше 26 млн руб., а также около 18 млн руб. штрафов по ст. 122 НК РФ. Тем самым был уменьшен убыток компании по налогу на прибыль за 2015–2016 гг. на сумму 52 млн руб.
Налоговики пришли к выводу, что общества «Полифлок» и «ХимТрейдинг» имели номинальных участников и руководителей, не вели реальной финансово-хозяйственной деятельности, а исчисленные ими суммы налогов к уплате были незначительны по сравнению с их оборотами. В свою очередь, стоимость эмульгатора, приобретенного у них «Спецхимпромом», была значительно выше цен изготовителя. При этом часть денег, перечисленных поставщикам, соответствующая реальной стоимости эмульгатора, в дальнейшем была перечислена на счет изготовителя, другая же часть выводилась на счета организаций с признаками «фирм-однодневок». Продукция по договорам поставки вывозилась с территории изготовителя в Бийске без участия поставщиков, силами самого налогоплательщика за его счет.
В связи с этим налоговый орган счел, что операции по поставке эмульгатора в действительности не исполнялись обществами «Полифлок» и «ХимТрейдинг», а налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду за счет вычета расходов на приобретение продукции у этих контрагентов при исчислении налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС. Поскольку УФНС России по Москве оставила в силе решение ИФНС №27, «Спецхимпром» обжаловал его в арбитражный суд.
Три судебные инстанции отказали в удовлетворении требования общества, согласившись с выводами налогового органа. Они посчитали, что действия налогоплательщика носили противоправный характер и были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности и не исполняющими в полном объеме обязанность по уплате налогов. Суды отклонили доводы общества о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций при применении ст. 54.1 Налогового кодекса, посчитав, что налоговый орган правильно определил размер недоимки.
Рассмотрев кассационную жалобу «Спецхимпрома», Верховный Суд со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» напомнил, что по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием так называемых «технических» компаний, притом что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. В свою очередь, налоговые органы в рамках контрольных процедур не освобождаются от обязанности принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом согласно ряду разъяснений Конституционного Суда РФ.
Со ссылкой на Определение ВС №309-ЭС20-23981 от 19 мая 2021 г. экономколлегия также напомнила, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, возможность применения «налоговой реконструкции» (в том числе в условиях действия ст. 54.1 НК РФ) определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» оборота и осуществить их полное налогообложение.
«Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, – отмечено в определении ВС РФ. – Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями».
При этом, как подчеркнул Верховный Суд, подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. В рассматриваемом же деле, отметил ВС, налоговая инспекция установила, что в действительности приобретенный налогоплательщиком эмульгатор поставлялся напрямую ее изготовителем. В распоряжении налогового органа имелись сведения о том, что «Спецхимпром» закупил этот товар у общества «Полифлок» на сумму свыше 264 млн руб. (НДС составил более 40 млн руб.), а у «ХимТрейдинг» – на сумму более 26 млн руб. (НДС превысил 4 млн руб.). За поставленный налогоплательщику эмульгатор оба поставщика перечислили изготовителю продукции свыше 129 млн руб. в совокупности.
«Таким образом, налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам (общество "НПП "Алтайспецпродукт") в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке товара (эмульгатора) налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки», – отметил ВС, отменив судебные акты нижестоящих инстанций и вернув дело на новое рассмотрение в АСГМ.
В комментарии «АГ» адвокат АК «СанктаЛекс» Павел Гейко, представлявший интересы налогоплательщика в судах, отметил, что в этом налоговом споре удалось добиться практически невозможного в Верховном Суде. «Как неоднократно указывалось ранее высшими судебными органами страны, доначисление налоговой недоимки не должно носить произвольный характер, а должно осуществляться в таком размере, как если бы налогоплательщик действовал правомерно, и, что самое важное, начисленные налоги не должны подменять собой санкцию за неправомерное поведение. В части возможности применения реконструкции по НДС комментируемое определение ВС РФ является по-настоящему прецедентным, ранее налогоплательщики могли рассчитывать на реконструкцию только по налогу на прибыль. Также ВС РФ в очередной раз отметил необходимость определения налоговыми органами объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующих сделок, обязанность устанавливать действительный размер налоговых обязательств вне зависимости от позиции налогоплательщика относительно выводов налоговиков», – отметил он.
По словам адвоката, позиция ВС РФ положительно скажется на формировании единообразия столь противоречивой сегодня практики применения так неоднозначно толкуемой правоприменителями ст. 54.1 НК РФ. «Она побудит налоговые органы устанавливать обстоятельства деятельности налогоплательщиков в полной мере и производить расчет налогов, не нарушая принципов равенства и всеобщности налогообложения», – убежден Павел Гейко.
Его коллега, адвокат АК «СанктаЛекс» Константин Папков, рассказал «АГ», что они стали участвовать в проведении налоговой проверки АО «Спецхимпром» с самого ее начала – с 2018 г. «Суть претензий налоговых органов состояла в том, что налогоплательщик, имея возможность приобретать товар напрямую у производителя, покупал его у посредников по завышенной примерно в два раза цене, искусственно завышая свои расходы и, соответственно, получая необоснованную налоговую выгоду за счет уменьшения размера налога на прибыль организации и увеличения размеров вычетов по НДС. При этом, по мнению налоговых органов, посредники ни перевозкой, ни хранением, ни переработкой товара не занимались и обладали признаками "фирм-однодневок", документооборот с ними носил формальный характер. В итоге в решении по результатам налоговой проверки размер недоимок по налогам был рассчитан исходя из всей суммы, за которую АО "Спецхимпром" приобрело товар у посредников», – пояснил он.
По словам адвоката, экономколлегия ВС РФ согласилась с доводами налогоплательщика о необходимости применения «налоговой реконструкции». «Применение "налоговой реконструкции" для АО "Спецхимпром" означает снижение размеров недоимки, штрафов и пеней примерно в два раза. Вынесенное определение Верховного Суда хотя и не предопределяет исход дела в суде первой инстанции, но впервые в практике четко и последовательно мотивирует возможность применения "налоговой реконструкции" как в отношении налога на прибыль, так и в отношении НДС», – полагает Константин Папков.
Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов отметил, что Верховный Суд сделал ряд важных выводов, улучшающих положение налогоплательщиков в спорах по вопросу участия в цепочке сделок «технических» компаний. «Прежде всего это напоминание о позиции Конституционного Суда, согласно которой налоговые органы обязаны принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Также упомянут вывод КС РФ о том, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Кроме того, ВС подтвердил применимость к подобным делам Постановления Пленума ВАС РФ №53, наиболее ценным из которого здесь является п. 7 об определении судом объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции», – пояснил он. Эксперт также обратил внимание на то, что Верховный Суд сослался на собственное Определение от 19 мая 2021 г. №309-ЭС20-23981 по делу ООО «Фирма «Мэри», однако, в отличие от того дела, не поставил возможность налоговой реконструкции в зависимость от роли налогоплательщика в причинении потерь казне.
Наш комментарий:
Роман Речкин, INTELLECT, специально для «Адвокатской газеты»:
Старший партнер юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин также отметил, что сформулированная экономколлегией в данном деле позиция – своего рода «новогодний подарок» налогоплательщикам и явное смягчение предельно жесткой позиции, сформулированной ранее в деле «Фирмы Мэри». «Тогда ВС РФ указал, что, в случае если "технические" (номинальные) компании использовались самим налогоплательщиком либо об этих обстоятельствах налогоплательщику было известно, у него нет права на учет расходов по налогу на прибыль ни путем применения расчетного метода исчисления налога, ни через "налоговую реконструкцию" – определение действительного размера налоговых обязательств так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом», – пояснил он.
В данном же деле, по словам эксперта, ВС РФ сформулировал две принципиально важные правовые позиции, которые окажут большое влияние на судебную практику в сфере налогообложения. «Во-первых, коллегия указала, что реализация полномочий налоговых органов в виде противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения "не должна приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком". То есть даже если налогоплательщик недобросовестен, ему нельзя доначислить налог в размере большем, чем он должен заплатить по закону. Поскольку начисление налога – это не санкция, и оно не может носить карательный характер», – пояснил Роман Речкин.
Во-вторых, по словам эксперта, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, но налоговый орган имеет сведения и доказательства, позволяющие установить реального контрагента (осуществившего фактическое исполнение по сделке), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана только та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями. «То есть ВС РФ признал право налогоплательщика на "налоговую реконструкцию" фактически в любом случае, когда определить действительный размер налоговых обязательств объективно возможно», – заключил Роман Речкин.
Комментарии экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
