Проблемы обоснования налоговой выгоды
Механизм обоснования налоговой выгоды на примере наиболее распространенных категорий налоговых споров: судебная практика.
Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).
Сама по себе налоговая выгода не является правонарушением. Ответственность влечет необоснованная налоговая экономия, в связи с чем для налогоплательщика сохраняет актуальность вопрос о разграничении необоснованной и обоснованной налоговой выгоды (допустимой и агрессивной налоговой оптимизации).
Нормативно допустимые пределы налогового планирования определены в п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога по имевшим место сделкам (операциям) при одновременном соблюдении следующих условий:
- основная цель сделки (операции) не сводилась к неуплате (неполной уплате) налога или его зачета (возврата);
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора и (или) лицом, которому данное обязательство передано по договору или закону.
Соответственно, необоснованная налоговая выгода — это уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Наиболее распространенные примеры таких искажений приведены в Письме ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@:
- схема формального дробления бизнеса;
- искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
- схемы, направленные на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
- нереальность исполнения сделки сторонами (сделки с участием «технических компаний»).
Необходимо обратить внимание, что система доводов и алгоритм обоснования налоговой выгоды индивидуальны для каждой категории налогового спора и в отдельности — для каждого спора. Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, рассматривает в статье механизм обоснования налоговой выгоды на примере наиболее распространенных категорий налоговых споров — сделки с «техническими компаниями», формальное «дробление бизнеса» и необоснованное использование налоговых льгот.
1. Обоснование налоговой выгоды при вменении налоговым органом схемы с участием «технических компаний»
Цель налогоплательщика в споре с налоговым органом — доказать реальность сделки с «проблемными» контрагентами и деловую цель конкретной хозяйственной операции (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@).
Из анализа правоприменительной практики следует, что налогоплательщику необходимо представить совокупность прямых и косвенных доказательств в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды.
1.1. Первичные документы, подтверждающие реальность сделки с «проблемным» контрагентом
Основным доказательством реальности хозяйственной операции являются первичные документы, подтверждающие приобретение товара, работ или услуг у спорного контрагента:
- счета-фактуры;
- товарные и товарно-транспортные накладные;
- акты выполненных работ, оказанных услуг;
- акты приема-передачи имущества;
- путевые листы;
- книги покупок и продаж;
- платежные поручения, подтверждающие оплату по сделке.
Например, в деле №А62-10255/2021 налогоплательщик представил первичные документы в полном объеме — договоры, дополнительные соглашения, спецификации, счет-фактуры, товарные накладные, к содержанию которых у налогового органа и суда претензий не было (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2023 по делу №А62-10255/2021). В другом деле налогоплательщик раскрыл все справки по форме КС-2 и КС-3, в полном объеме представил проектную документацию по спорному контрагенту (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.04.2023 по делу №А40-85589/2022).
1.2. Первичные документы, подтверждающие последующую реализацию (использование для собственных нужд) товаров (работ, услуг), приобретенных у спорного контрагента
В деле №А40-85589/2022 суд обратил внимание, что фактический результат выполненных «проблемным» контрагентом работ реализован в виде строительных объектов либо их частей, сданных конечному заказчику. Доказательств выполнения данных работ иными лицами (кроме заявленного контрагента и частично — собственными силами налогоплательщика) налоговым органом не предоставлено (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.04.2023 по делу №А40-85589/2022).
1.3. Первичные документы, подтверждающие осуществление сопутствующих основной (спорной) сделке расходов
Суды обращают внимание не только на документальное подтверждение налогоплательщиком расходов по спорной сделке (оплата товаров, работ, услуг, первичные документы), но и на факт наличия расходов, сопутствующих ей. К числу таких расходов может относиться, например, оплата услуг хранения, транспортировки товара, лабораторных исследований и т.д.
Например, в деле №А76-18970/2022 налогоплательщик документально подтвердил перевозку товара (приобретенного по сделке с «проблемным» контрагентом) до таможенной границы транспортными компаниями, хранение товара в арендованных холодильниках. В материалы дела были представлены договоры перевозки груза, договоры аренды, квитанции об оплате, руководители привлеченных организаций подтвердили факт перевозки, аренды (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.05.2023 по делу №А76-18970/2022).
1.4. Полученная от совершения сделки с «проблемным» контрагентом выручка не выведена из оборота (отсутствует круговорот денежных средств)
Прежде всего, налогоплательщику необходимо представить подтверждение оплаты приобретенного товара (работы, услуги) у спорного контрагента (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.2022 по делу №А72-16328/2020). В отсутствие оплаты — подтверждение иного способа расчетов (например, зачет реально существующих взаимных требований, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.07.2023 по делу №А55-30421/2022).
В деле №А62-10255/2021 налоговый орган не представил доказательств того, что действия налогоплательщика и его контрагентов были направлены на противоправное обналичивание денежных средств, в рамках проверки не было установлено, что денежные средства, перечисленные налогоплательщиком за товары, впоследствии были ему возвращены (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2023 по делу №А62-10255/2021).
1.5. Сделка с «проблемным» контрагентом корректно отражена в бухгалтерском учете налогоплательщика
Результаты совершения сделки должны быть правильно и своевременно отражены в бухгалтерской отчетности. Не должно быть противоречий между первичными документами и данными бухгалтерского учета. Так, в деле №А55-10678/2022 суд обратил внимание, что налогоплательщик своевременно сдавал в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность, в которой корректно были учтены сделки с «проблемными» контрагентами. При этом у налогового органа претензий к содержанию бухгалтерской отчетности не было (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.01.2023 по делу №А55-10678/2022).
1.6. Свидетельские показания
Реальность сделки может подтверждаться свидетельскими показаниями, в которых раскрываются отдельные аспекты сделки, подробности, оставленные без внимания налоговым органом при проведении проверки, «неудобные» для проверяющих факты.
Например, в деле №А72-12757/2021 свидетели подробно пояснили, когда, где и какие лабораторные исследования производились в интересах налогоплательщика, в чем содержание и цель данных лабораторных испытаний (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2023 по делу №А72-12757/2021). Оснований не принимать во внимание подробные показания свидетелей у налогового органа не было.
1.7. У сделки должна быть разумная деловая цель, не связанная с получением налоговых преимуществ
Разумная цель субъекта предпринимательской деятельности — получение прибыли.
Поэтому налоговые органы исследует вопрос о стоимости приобретения налогоплательщиком товара и цене его дальнейшей реализации в адрес покупателей. Как правило, отрицательный результат такого товарооборота для налогоплательщика — отклоняющийся от нормы итог сделки.
Соответственно, на отсутствие у хозяйственной операции деловой цели указывают следующие признаки:
- условия сделки не свойственны сложившейся деловой практике;
- совершение сделки не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования);
- сделка совершена не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@).
Налогоплательщик должен ясно и подробно изложить налоговому органу и суду мотивы совершения сделки с «проблемным» контрагентом. Например, в деле №А76-18970/2022 налогоплательщик подробно обосновал выбор контрагента в качестве поставщика, ссылаясь на транспортную доступность товара, конкурентоспособность предлагаемой контрагентом цены, его опыт в ранее заключенных аналогичных сделках с иными покупателями (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.05.2023 по делу №А76-18970/2022).
1.8. Условия сделки с «проблемным» контрагентом, отклоняющиеся от сложившейся деловой практики, должны иметь разумное экономическое обоснование
Не соответствовать деловой практике (рыночным условиям) может цена сделки, сроки исполнения обязательств, размер ответственности. Отличаться от обычной практики может и последующее поведение участников сделки. Например, отсутствует деловая переписка с требованиями по погашению задолженности, не предпринимаются меры к взысканию задолженности в досудебном либо судебном порядке.
Особенное внимание необходимо уделить таким отклоняющимся условиям в случае, если сделка заключается между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1 НК РФ), поскольку именно они реально способны влиять на условия сделки и таким образом манипулировать налоговым обязательством.
Пример успешного обоснования отличающегося условия в сделке с взаимозависимым лицом — в деле №А27-1559/2021. Налогоплательщик пояснил, что установление разных цен для покупателей при оптовой торговле типично для данной сферы деятельности. Объем наценки также различается для сетевых покупателей с большим объемом закупок, мелких оптовиков и розничных продавцов. Указанные пояснения суд принял как достаточные для обоснования различий в установленных ценах для независимых и взаимозависимых лиц (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу №А27-1559/2021).
До заключения сделки налогоплательщику необходимо обратить внимание на проявление должной (коммерческой) осмотрительности при выборе контрагента. При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов налогоплательщику налоговые органы обязательно исследуют и доказывают недобросовестность его действий при выборе контрагента (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.2022 по делу №А72-16328/2020). При определении стандарта должной осмотрительности необходимо руководствоваться правоприменительной практикой (Письмо ФНС России от 11.02.2010 №3-7-07/84, п. 14 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@, Письмо Минфина РФ от 17.12.2014 №03-02-07/1/65228).
2. Обоснование налоговой выгоды при вменении налоговым органом схемы формального дробления бизнеса
В данной категории налогового спора налогоплательщику необходимо доказать наличие разумной экономической причины для разделения предпринимательской деятельности, а также самостоятельность каждого субъекта.
Основные признаки формального дробления бизнеса указаны в Письме ФНС России от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@ (аналогичный вид экономической деятельности, несение расходов участниками схемы друг за друга и т.д.).
Соответственно, в целях обоснования налоговой выгоды необходимо представить комплекс доказательств, опровергающих вменяемые налоговым органом признаки искусственного дробления либо раскрывающих разумные причины наличия некоторых признаков. Например, платежные поручения (выписки по банковским счетам), свидетельствующие о самостоятельном несении расходов налогоплательщиком и связанными с ним лицами; анализ отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности субъектов, подтверждающих различные направления деятельности / рынки сбыта / используемые в производстве материалы и т.д.
Примеры из практики:
► Налоговый орган объединил налоговые базы двух взаимозависимых лиц — общества и производственного кооператива. Суд обратил внимание на следующие обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии схемы формального «дробления бизнеса»:
- налогоплательщик четко и подробно объяснил деловую цель разделения бизнеса. В материалы дела представлен утвержденный учредителем общества план поэтапного перевода производственной и хозяйственной деятельности на производственный кооператив, который предполагал приобретение у общества транспортных средств, получение сертификатов на молочную продукцию и т.д. Принципиально, что план был реализован и это подтверждалось первичными документами (договорами, полученными сертификатами качества и др.). Налогоплательщик пояснил, что проведенный поэтапный перевод деятельности позволил не допустить приобретение акций предприятия посторонними лицами, сохранить производство;
- сопоставление налогового бремени общества и кооператива до и после объединения налоговых баз свидетельствовало о том, что у общества отсутствовала налоговая выгода от дробления бизнеса;
- пересечение кадрового состава объяснялось небольшой численностью населенного пункта, в связи с чем возможности общества и кооператива по подбору квалифицированного персонала были ограничены;
- наличие расчетных счетов в одном банке налогоплательщик также пояснил тем, что в населенном пункте функционировал только один банк;
- все хозяйственные операции, совершенные обществом и кооперативом, подтверждены первичными документами и корректно отражены в бухгалтерском учете (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.12.2022 по делу №А13-10366/2018).
► Суд признал достаточным следующие представленные налогоплательщиком доказательства отсутствия формального «дробления бизнеса»:
- налогоплательщик пояснил деловую цель разделения бизнеса. Его деятельность состояла в финансировании производства аудиовизуальных произведений и их последующем использовании в целях извлечения прибыли (для самостоятельного создания кинофильмов у налогоплательщика не было технической возможности). В связи с этим налогоплательщик заключал договоры с кинопроизводственными компаниями. Учитывая разнонаправленный характер деятельности организаций, суд заключил, что компании не могли искусственно перераспределять между собой выручку;
- у киностудий был собственный штат сотрудников;
- киностудии взаимодействовали с иными заказчиками, помимо налогоплательщика;
- IP-адреса киностудий и налогоплательщика не совпадали;
- киностудии самостоятельно размещали информацию о своих услугах в Интернете (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2022 по делу №А40-95133/2022).
► Суды приняли во внимание следующую совокупность обстоятельств, обосновывающую самостоятельное осуществление деятельности каждым из взаимозависимых лиц:
- различные виды экономической деятельности (розничная торговля сантехническим оборудованием и розничная торговля электроинструментом, оптовая торговля стройматериалами);
- собственные материальные ресурсы, штат работников;
- самостоятельный прием сотрудников на работу;
- самостоятельное осуществление расходов;
- использование собственного кассового аппарата и помещений для хранения товара;
- соглашение о неконкуренции, заключенное между налогоплательщиками;
- показания работников, подтвердивших постоянство рабочего места и управляющих лиц (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2022 по делу №А12-443/2022).
3. Обоснование налоговой выгоды в случае использования налоговых льгот
Налогоплательщику необходимо доказать, что он и (или) осуществляемая им деятельность соответствуют условиям применения льготы, а также согласуется с целью и содержанием данной льготы.
При рассмотрении данной категории споров суды нередко применяют телеологическое толкование норм налогового законодательства, сопоставляя цель, преследуемую законодателем при введении той или иной льготы, и реальную деятельность налогоплательщика (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2022 по делу №А56-17106/2022).
3.1. Налоговые льготы по имущественным налогам
Суд обратил внимание, что факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки земельного налога. Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих, что дома и постройки на спорных земельных участках использовались не в качестве жилищного фонда (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.02.2023 по делу №А51-21613/2021).
Противоположный по результатам рассмотрения для налогоплательщика пример — в деле №А28-16743/2019:
- согласно информации от Россельхознадзора земельные участки категории «земли сельскохозяйственного назначения» налогоплательщиком в проверяемом периоде не использовались по целевому назначению;
- в материалах дела имелись постановления по делам об административных правонарушениях, согласно которым налогоплательщик привлекался к административной ответственности за невыполнение обязанностей по рекультивации земель;
- деятельность налогоплательщика по реализации указанных земельных участков носила систематический характер;
- свидетели подтвердили неоднократное приобретение земельных участков у налогоплательщика (Определение Верховного Суда РФ от 29.04.2021 по делу №А28-16743/2019).
3.2. Налоговые льготы в связи с наличием статуса участника территорий с особым экономическим режимом
Следующие категории налогоплательщиков имеют право на использование льгот по налогу на прибыль организаций (ст. 284 НК РФ) и страховым взносам (ст. 427 НК РФ):
- резиденты особой экономической зоны;
- участники региональных инвестиционных программ;
- участники свободной экономической зоны;
- резиденты территорий опережающего развития;
- участники специальных инвестиционных контрактов.
Ключевая правовая позиция по указанным налоговым льготам закреплена в Определении Верховного Суда РФ от 02.11.2017 по делу №А55-12793/2016: решающее значение при определении права на льготу имеет установление осуществления налогоплательщиком реальной инвестиционной деятельности в качестве резидента ОЭЗ и объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в ОЭЗ.
Например, в деле №А56-17106/2022 суд принял следующие доказательства налогоплательщика в обоснование налоговых льгот как участника ОЭЗ:
- письма органа управления ОЭЗ, в которых сообщалось, что в отношении налогоплательщика не проводилось проверок и не поступало информации о нарушении им соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности в ОЭЗ;
- доходы получены налогоплательщиком от основной деятельности (технико-внедренческой), либо от реализации товаров (работ, услуг), являющихся составной частью инвестиционной деятельности. Общество представило платежные поручения, подтверждающие, что вырученные им от продажи имущества (находящегося за пределами ОЭЗ) денежные средства направлены на инвестирование деятельности на территории ОЭЗ (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.03.2023 по делу №А56-17106/2022).
Необходимо обратить внимание, что обоснование налоговой выгоды (вне зависимости от категории налогового спора) предполагает работу с системой доказательств, которые только в своей взаимной и непротиворечивой связи подтверждают добросовестность налогоплательщика.
Источник: газета «ЭЖ-Юрист» (№26 (1326) / 2024)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
