ЕНС: так когда же налог считается уплаченным?
Деньги на ЕНС не являются автоматически и сразу уплаченным налогом.
Как вы знаете, с 1 января 2023 года введён в качестве обязательного (Федеральным законом от 14.07.2022 №263-ФЗ) новый порядок уплаты налогов — единый налоговый счёт (ЕНС).
В рамках ЕНС для каждого налогоплательщика консолидируются в единое сальдо расчетов с бюджетом (положительное, нулевое или отрицательное) почти все подлежащие уплате и уплаченные с использованием единого налогового платежа налоги. Соответственно, все деньги налогоплательщик перечисляет на единый налоговый счёт (казначейский счёт под контролем ФНС), и по наступлении срока уплаты конкретного налога (а он сейчас единый — 28-е число соответствующего месяца) налоговый орган списывает деньги с ЕНС — собственно в бюджет.
То есть двухзвенная система уплаты налога (банк налогоплательщика — бюджет) заменена на трёхзвенную (банк налогоплательщика — ЕНС — бюджет).
При этом особо подчеркну: деньги на ЕНС не являются автоматически и сразу уплаченным налогом. НК РФ прямо предусматривает право налогоплательщика распоряжаться деньгами на ЕНС (до их списания в бюджет в счёт уплаты конкретного налога), включая право вернуть деньги с ЕНС на банковский счёт налогоплательщика. Глава 12 НК РФ теперь называется «Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета». И устанавливает, что «налогоплательщик... вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей» (п. 1 ст. 79 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2023 года). На эту тему я писал даже заметку некоторое время назад.
В итоге налогоплательщик вправе перечислить на ЕНС любую сумму, без каких-либо ограничений. Это не авансовая уплата налога и вообще не уплата налога. Это деньги, формирующие «положительное сальдо ЕНС» конкретного налогоплательщика. Например, налогоплательщик перечислил на ЕНС 100 рублей. Затем 25-го числа сдал декларацию по НДС с суммой налога к уплате 25 рублей. Наступило 28-е число (срок уплаты налога), ФНС из 100 рублей списало 25 рублей в счёт уплаты НДС, на ЕНС осталось положительное сальдо 75 рублей.
На практике ситуация, конечно, сложнее, поскольку есть налоги и сборы, по которым декларации не представляются (транспортный налог, земельный налог, торговый сбор, страховые взносы на ОПС и ОМС, вносимые предпринимателями за себя) либо авансовые платежи уплачиваются до подачи налоговой декларации (авансовые платежи по УСН, например). В этом случае налогоплательщик обязан подать в налоговый орган отдельное уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов.
То есть, возвращаясь к 100 рублям на ЕНС, кроме декларации по НДС, налогоплательщик 25-го числа подаёт, уведомления по транспортному налогу (например, 10 рублей), земельному налогу (15 рублей) и т.п. И 28-го числа ФНС из 100 рублей списывает 25 рублей в счёт уплаты НДС, 10 рублей — в счёт уплаты транспортного налога, 15 рублей — в счёт уплаты земельного налога, на ЕНС остаётся положительное сальдо 50 рублей.
Так должна работать система — и так она, наверное, работает в Идеальной Стране Розовых Единорогов. Но не в реальной России. Как бы бодро г-н Егоров не рассказывал В.В. Путину про цифровизацию, сервисы и заботу о налогоплательщиках, софт налоговой по ЕНС работает криво, часть платежей не учитывается, часть — учитывается не там, где должны, вылезают какие-то недоимки и т.п. А в личном кабинете налогоплательщика информация о формировании сальдо ЕНС не отражается. Ситуация настолько серьёзная, что ФНС объявила о неприменении до 1 марта 2023 года принудительного взыскания по отрицательному сальдо на ЕНС до проведения индивидуальных сверок с налогоплательщиками. Но сначала принудительное взыскание приостанавливали до 1 февраля, теперь до 1 марта, далее могут ещё продлить этот срок, в реальности — проблема с софтом более чем существенная.
Всё это и порождает вопрос, вынесенный в заголовок заметки.
До 1 января 2023 года НК РФ содержал достаточно определённое правило: «Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком... с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа» (п. 3 ст. 45 НК РФ в редакции на 31.12.2022 года).
При двухзвенной системе уплаты налога (банк налогоплательщика — бюджет) необходимо и достаточно было сдать в банк платёжку об уплате налога; понятно, что на счёте налогоплательщика должны быть деньги, достаточные для исполнения платёжного документа. Даже если по вине банка деньги поступали в бюджет с просрочкой (или вообще не поступали — по причине дефолта банка, о котором налогоплательщик не знал и не мог знать), налогоплательщик признавался исполнившим своё обязательство по уплате налога; ни пеня, ни штраф по ст. 122 НК РФ ему начисляться не могли. Судебной практики по этим вопросам — вагон, включая позиции КС РФ.
Но с 1 января 2023 года у нас система уплаты налога — трёхзвенная (банк налогоплательщика — ЕНС — бюджет). Поэтому НК РФ теперь устанавливает отдельные правила для каждого звена: когда уплаченные деньги признаются поступившими на ЕНС и отдельно — когда считается исполненной обязанность по уплате налога в бюджет.
Единый налоговый платеж учитывается на едином налоговом счете со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 6 ст. 45 НК РФ в редакции 2023 года).
А момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога регулируется другой нормой — п. 7 ст. 45 НК РФ.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему РФ или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ).
Нетрудно заметить, что подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ предусматривает два различных момента признания налога уплаченным:
- день перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему РФ (то есть это день, когда банк налогоплательщика перечислил деньги с банковского счёта налогоплательщика на ЕНС налогоплательщика в бюджетной системе РФ)
- или день «признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств».
Если переводить эту фразу на русский язык, это день, когда с ЕНС списаны денежные средства в счёт уплаты конкретного налога на основании полученных от налогоплательщика деклараций и уведомлений об исчисленных суммах налогов. В примере выше есть 100 рублей на ЕНС и налоговый орган понимает, в счёт каких налогов (сборов) нужно списать соответствующую часть (то есть определить принадлежность денежных средств на ЕНС): 25 рублей — в счёт уплаты НДС (по соответствующей декларации по НДС), 10 рублей — в счёт уплаты транспортного налога (по уведомлению об исчисленной сумме транспортного налога), 15 рублей — в счёт уплаты земельного налога (по уведомлению об исчисленной сумме земельного налога).
Упростим: примем, что деньги налогоплательщика ушли из банка (банк надлежащим образом выполнил свои обязательства и перечислил деньги в бюджет). Если ФНС просто не зачислила деньги на ЕНС (софт сработал криво, деньги не учли на ЕНС налогоплательщика), но эти деньги предназначались в счёт уплаты НДС по поданной надлежащим образом налоговой декларации — налог (НДС) признаётся уплаченным. Но это самая простая ситуация.
А вот дальше идут более сложные варианты.
Вариант А: ФНС не зачислила деньги на ЕНС (софт сработал криво), но эти деньги предназначались в счёт уплаты земельного налога, а соответствующее уведомление о сумме земельного налога налогоплательщиком не подавалось.
Очевидно, что в этом случае налоговый орган не признает обязанность по уплате земельного налога исполненной, поскольку даже если бы деньги были зачислены на ЕНС, без полученного от налогоплательщика уведомления о сумме земельного налога бюджет не знает, какую сумму ему списывать с ЕНС (именно в счёт уплаты земельного налога), и не спишет её. Для денег на ЕНС налоговый орган исходит из того, что моментом уплаты налога признаётся именно момент списания с ЕНС конкретной суммы в счёт конкретного налога.
Вариант Б: ФНС не зачислила деньги на ЕНС (софт сработал криво), эти деньги предназначались в счёт уплаты земельного налога и соответствующее уведомление о сумме земельного налога налогоплательщиком было подано.
Думаю, что и в этом случае налоговый орган не признает обязанность по уплате земельного налога исполненной, поскольку деньги не были зачислены на ЕНС, без чего полученное от налогоплательщика уведомление о сумме земельного налога не имеет правового значения: если нет денег для фактического перечисления налога, уведомление факт уплаты налога не заменяет.
Другое дело, что суд, вероятно, встанет тут на сторону налогоплательщика, поскольку всё, что зависело от него, налогоплательщик сделал.
Вариант В: деньги зачислены на ЕНС, есть положительное сальдо, достаточное для уплаты налога, но эти деньги предназначались в счёт уплаты земельного налога, а соответствующее уведомление о сумме земельного налога налогоплательщиком не подавалось.
Думаю, что в этом случае налоговый орган не признает обязанность по уплате земельного налога исполненной, поскольку самого по себе наличия денег (положительного сальдо) на ЕНС недостаточно, нужно, чтобы в отношении конкретной суммы на ЕНС была «определена принадлежность таких сумм денежных средств». Повторю, для денег на ЕНС налоговый орган исходит из того, что моментом уплаты налога признаётся именно момент списания с ЕНС конкретной суммы в счёт конкретного налога.
Вариант Г: деньги зачислены на ЕНС, есть положительное сальдо, достаточное для уплаты налога, эти деньги предназначались в счёт уплаты земельного налога, соответствующее уведомление о сумме земельного налога налогоплательщиком подано, но — потерялось в недрах ФНС (не учтено или учтено не туда), соответственно, конкретная сумма в счёт земельного налога за соответствующий период с ЕНС в бюджет не списана.
Понятно, что рано или поздно налогоплательщик обратится в налоговый орган, проведёт «индивидуальную сверку», покажет поданное уведомление о сумме земельного налога и налорг очевидно признает обязанность по уплате налога исполненной. Но с какого момента?
Формулировка подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ про «день признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств» может толковаться и так, что момент уплаты — это когда бюджет разобрался с конкретной суммой («определил принадлежность таких сумм денежных средств», вот эти 15 рублей — это именно земельный налог за такой-то период) и списал таки её с ЕНС в счёт уплаты земельного налога.
Источник: заметка Романа Речкина, INTELLECT, в блоге на сайте Zakon.ru
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
