Взаимозависимые: как защититься от налоговой
Налоговый орган установил взаимозависимость юридических лиц. Какие аргументы помогут избежать доначисления обязательных платежей.
Перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми открытый (п. 7 ст. 105.1 НК). Взаимозависимость не всегда свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде, но при ее наличии налоговая более тщательно проверяет каждую сделку и уплаченный в связи с ее совершением налог. Как обезопасить себя и подготовиться к спору с налоговой — читайте в статье Марины Мунгаловой, юриста INTELLECT.
В каких случаях взаимозависимость вызовет претензии со стороны налоговых органов
Общеизвестный (но при этом не утрачивающий своей актуальности) факт заключается в том, что сама по себе взаимозависимость не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление №53, п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ №2, утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016).
Негативное для налогоплательщика значение взаимозависимость приобретает только в случае, если особенности отношений между лицами повлияли на:
- условия и (или) результаты сделок между ними;
- экономические результаты деятельности лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Иными словами, признание участников сделки взаимозависимыми имеет целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на условиях, отличных от тех, которые имели бы место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.07.2019 по делу №А09-738/2018).
Таким образом, установленному налоговым органом факту взаимозависимости налогоплательщик должен противопоставить убедительные доказательства, подтверждающие отсутствие влияния такой взаимосвязи на условия и результаты сделки.
Как избежать доначислений обязательных платежей в случае признания участников сделки взаимозависимыми лицами: ключевые аргументы
В каждом отдельном случае налоговый орган или суд принимают решение на основании индивидуальной совокупности фактических обстоятельств дела, учитывая вид сделки, экономические характеристики налогоплательщика, сектор экономики и множество других факторов. Соответственно, не существует «формулы успеха» — единого набора доводов, которые позволят налогоплательщику избежать доначислений обязательных платежей.
Несколько ключевых аргументов, которые в совокупности и взаимосвязи с другими доводами налогоплательщика помогут нивелировать тезис налогового органа о взаимозависимости участников сделки:
1. Реальность хозяйственной операции, совершенной взаимозависимыми лицами
Этот довод обоснованно можно рассматривать в качестве определяющего аргумента в споре с налоговым органом, поскольку формальный документооборот в любом случае не предполагает права на налоговую экономию.
Прямым доказательством реальности сделки являются первичные документы, подтверждающие приобретение товара, работ, услуг у взаимозависимого лица: счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, акты приема-передачи имущества, книги покупок и продаж, платежные поручения, подтверждающие оплату по сделке (Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2021 по делу №А66-18710/2018, от 25.06.2020 по делу №А13-427/2018, Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2023 по делу №А65-29686/2022).
Однако не менее важное доказательство — первичные документы, которые подтверждают последующую реализацию налогоплательщиком товара, приобретенного у взаимозависимого лица, или использование приобретенного материала для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг).
- Пример из практики. На основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета суд установил, что полученная от взаимозависимого лица готовая продукция использована налогоплательщиком для изготовления собственной продукции, которая в дальнейшем реализована покупателям (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.12.2022 по делу №А66-1600/2021).
Дополнительно о реальности сделки свидетельствует корректное отражение хозяйственной операции в бухгалтерском/налоговом учете налогоплательщика с последующим включением соответствующей информации в налоговую отчетность и уплаты налога обеими сторонами сделки (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2021 по делу №А66-18710/2018). Также суды принимают во внимание показания свидетелей, которые могут пояснить отдельные аспекты исполнения сделки (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2023 по делу №А72-12757/2021).
В некоторых случаях производственный процесс налогоплательщика требует особого порядка документального оформления, и результаты такого документирования могут рассматриваться в качестве дополнительных доказательств реальности хозяйственной операции.
- Пример из практики. Суды приняли во внимание, что взаимозависимое лицо в процессе выполнения работ проводило промежуточные испытания, нарабатывало опытные партии продукции (в подтверждение представлены акты и протоколы промежуточных испытаний, акты наработки опытной партии, акты об окончании приемо-сдаточных испытаний). Также суды учли, что продукт на момент рассмотрения дела находился на стадии государственной регистрации в Россельхознадзоре (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2023 по делу №А72-12757/2021).
2. Сделка, заключенная с взаимозависимым лицом, должна иметь деловую цель
Деловая цель для коммерческой организации и индивидуального предпринимателя — получение прибыли. Налоговые органы исследует вопрос о стоимости приобретения налогоплательщиком товара и цене его дальнейшей реализации в адрес покупателей. Как правило, отрицательный результат такого товарооборота (реализация по цене меньшей, чем цена приобретения) — анормальный итог сделки.
Примеры из практики:
- Налоговый орган установил признаки необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика по учету убытка присоединенного в результате реорганизации юридического лица при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако налогоплательщик пояснил, что реорганизация была обусловлена финансовым оздоровлением его деятельности путем увеличения чистых активов, сокращения кредиторской задолженности и благоприятно повлияла на итоги его деятельности (соответствующий вывод в том числе следовал из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой была указана положительная налогооблагаемая база). Суд также обратил внимание, что ошибочные выводы налогового органа относительно убыточного результата сделки связаны с неполным анализом бухгалтерского баланса присоединенного юридического лица: проверяющие не учли размер активов, обязательств и динамику этих показателей (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.06.2020 по делу №А13-427/2018).
- Суд занял аналогичную позицию, установив противоречие между доводом налогового органа о получении налогоплательщиком убытка от совершения сделок с взаимозависимыми лицами и материалами налоговой проверки. В решении налогового органа отражено исчисление налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащей налогообложению (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу №А27-1559/2021).
При этом, разумеется, факт получения убытка в результате совершения сделки не является безусловным доказательством отсутствия у налогоплательщика деловой цели, поскольку предпринимательская деятельность всегда сопряжена с риском (п. 9 Постановления №53, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2014 по делу №А56-1254/2014).
3. Условия сделки, заключенной с взаимозависимым лицом, не имеют существенных отличий от условий аналогичных сделок с независимыми контрагентами
Способность влиять на условия сделки (в том числе с целью манипулирования объемом налогового обязательства) — главное юридическое значение взаимозависимости. В связи с этим правоприменительные органы внимательно исследуют вопрос об условиях сделок проверяемого лица. Наиболее благоприятный вариант для налогоплательщика — отсутствие существенных различий между условиями сделки с взаимозависимым лицом и условиями идентичных (аналогичных) сделок с независимыми контрагентами.
- Пример из практики. Налогоплательщик доказал, что скидки на поставляемую технику предоставлялись не только взаимозависимому лицу, но и другим контрагентам. Размер предоставленной скидки обусловлен объективными показателями — большим объемом приобретаемой продукции, своевременной оплатой счета и отсутствием задолженности перед налогоплательщиком. Немаловажно и то, что в дальнейшем взаимозависимое лицо отразило полученную сумму скидок в декларации по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.02.2016 по делу №А03-15771/2014).
Если же условия сделки или практика деловых отношений с взаимозависимыми лицами отличается от аналогичных хозяйственных отношений с независимыми контрагентами, налогоплательщик должен быть готов предоставить налоговому органу разумное объяснение выявленной разницы.
Примеры из практики:
- Из актов сверок по договору аренды суд установил, что за взаимозависимым лицом налогоплательщика числится задолженность. При этом отсутствует какая-либо деловая переписка с требованиями по погашению задолженности, изменению условий и способов оплаты; истребование задолженности в досудебном либо судебном порядке от взаимозависимого лица также не осуществлялось, что не соответствует практике деловых отношений с независимыми контрагентами (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2023 по делу №А76-10347/2022). Налогоплательщик не смог пояснить установленной разницы.
- Налогоплательщику удалось объяснить суду имеющиеся различия между условиями сделок с взаимозависимыми лицами и обычной практикой. Налоговый орган установил, что налогоплательщик заключал договоры присоединения сетей электросвязи с взаимозависимыми организациями. При этом не были представлены технические условия присоединения, которые, согласно отраслевым нормативным актам, относятся к существенным условиям таких договоров. Однако проверяемая организация пояснила, что с целью увеличения объема пропускаемого через оборудование интернет-трафика услуга присоединения для подключаемых операторов предоставлялась безвозмездно и проектно-сметная документация по ней не составлялась. Безвозмездное оказание услуги присоединения позволило увеличить количество присоединенных операторов, увеличить объем пропускаемого трафика, а значит – получить значительно более низкие цены на трафик у магистральных операторов связи и повысить ежемесячный доход организации и величину налогооблагаемой выручки. Как итог, суд, оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика в совокупности, отметил, что выводы проверяющих произведены в отрыве от особенностей использования локальных сетей, возможностей и обычной коммерческой практики передачи трафика для других лиц, сложности в определении границ сетей, принадлежащих различным юридическим лицам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.11.2016 по делу №А76-23038/2012).
4. Цена по сделке налогоплательщика с взаимозависимым лицом соответствует рыночному уровню либо существует разумное обоснование ее отклонению
Стоит обратить особое внимание на такое условие сделки, как цена товара (работ, услуг). Многократное ее отклонение от рыночного уровня в совокупности с доводом о взаимозависимости сторон сделки и иными порочащими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Примеры из практики:
- Суд обратил внимание, что ценообразование работ (услуг), оказываемых налогоплательщику спорными взаимозависимыми контрагентами, производилось в пределах утвержденного тарифа (регулируемой цены), что послужило одним из аргументов в защиту налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.02.2023 по делу №А76-45551/2021).
- Налогоплательщик пояснил суду, что установление разных цен для различных покупателей как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения при оптовой торговле является типичным для данной сферы деятельности и не выходит за рамки делового оборота; объем наценки также может различаться для сетевых покупателей с большим объемом закупок, мелких оптовиков и мелких розничных продавцов. Указанные пояснения приняты судом как достаточные для обоснования различий в установленных ценах (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу №А27-1559/2021).
- Налогоплательщик обосновал примененную цену при помощи отчета оценщика; также были приняты во внимание цена приобретения, остаточная стоимость и состояние реализуемых объектов недвижимости (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2020 по делу №А12-39362/2019).
Важно: утверждение налогового органа о несоответствии примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню должно быть обосновано.
- Пример из практики. Суд установил, что между взаимозависимыми лицами была совершена сделка по дарению недвижимости. Соответственно, стоимость безвозмездно полученного имущества подлежала включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов по рыночной цене с учетом ст. 105.3 НК РФ. Однако налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля не установил рыночную цену спорного имущества, вмененный налогоплательщику доход не обосновал, в связи с чем суд признал недействительным решение проверяющих (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2023 по делу №А28-8623/2021).
5. Полученная по сделке с взаимозависимым лицом выручка не выведена из оборота (отсутствие круговорота, обналичивания денежных средств)
Вовлечение полученного по сделке с взаимозависимым лицом дохода в дальнейшую производственную деятельность (либо расходование на иные предпринимательские нужды хозяйствующего субъекта) — дополнительный аргумент в пользу правомерного, экономически обоснованного поведения налогоплательщика.
Примеры из практики:
- Суд указал, что в ходе налоговой проверки не были установлены признаки вывода денежных средств налогоплательщиком и спорными взаимозависимыми контрагентами по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности налогоплательщика и полноту уплаты налога спорными контрагентами (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2023 по делу №А65-29686/2022).
- Аналогичный довод рассмотрен судом как свидетельствующий о добросовестности налогоплательщика, при этом анализ движения выручки представлен именно налогоплательщиком (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу №А27-1559/2021).
Взаимозависимость как признак дробления бизнеса
Отдельно необходимо отметить довод о взаимозависимости налогоплательщика с контрагентами в одной из самой распространенной категории налоговых споров — формальном дроблении бизнеса. Правоприменительная практика исходит из того, что взаимозависимость не имеет определяющего значения, если налогоплательщик доказал реальное осуществление каждым из предпринимательских субъектов самостоятельной хозяйственной деятельности (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2022 по делу №А45-27009/2021, п.27 Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@).
Набор доводов для доказывания указанного тезиса всегда индивидуален и зависит от фактических обстоятельств дела. Примерный перечень признаков, учитываемых налоговым органом как доказательство дробления бизнеса, приведен в Письме ФНС России от 11.08.2017 №СА-4-7/15895@. Взаимозависимость — лишь один из них.
Примеры из практики:
- Суды приняли во внимание следующую совокупность обстоятельств, обосновывающую самостоятельное осуществление деятельности каждым из взаимозависимых лиц:
– различные виды экономической деятельности (розничная торговля сантехническим оборудованием и розничная торговля электроинструментом, оптовая торговля стройматериалами);
– собственные материальные ресурсы, штат работников;
– самостоятельный прием сотрудников на работу;
– самостоятельное осуществление расходов;
– использование собственного кассового аппарата и помещений для хранения товара;
– соглашение о неконкуренции, заключенное между налогоплательщиками;
– показания работников, подтвердивших постоянство рабочего места и управляющих лиц (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2022 по делу №А12-443/2022). - Суд признал недействительным решение налогового органа на основании следующих обстоятельств:
– одна взаимозависимая организация была создана раньше, чем налогоплательщик, создание другой не было связано с фактом приближения налогоплательщика к «порогу», ограничивающему применение УСН;
– хозяйствующие субъекты осуществляли различные виды деятельности, работали в разных сегментах жилищно-коммунального хозяйства, имели раздельную специализацию;
– организации от своего имени заключали договоры и сделки, самостоятельно вели налоговый, кадровый учет, имелся раздельный документооборот;
– у каждой организации была оформлена отдельная лицензия на осуществление деятельности в сфере оказания услуг ЖКХ, имелась раздельная контрольно-кассовая техника;
– взаимозависимые лица самостоятельно несли свои текущие расходы по деятельности, осуществляли различную, независимую друг от друга тарифную политику;
– вывод о самостоятельности и независимости хозяйственной деятельности организаций также сделан экспертом (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.07.2023 по делу №А46-3123/2022). - Суд занял аналогичную позицию. В пользу налогоплательщика свидетельствовали следующие факты:
– исполнение по сделкам, заключенным между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами, являлось реальным;
– взаимозависимые лица самостоятельно исполняли обязательства, связанные с текущей хозяйственной деятельностью (внесение арендной платы);
– пересечений по сотрудникам установлено не было;
– торговое оборудование и товарные остатки, находившиеся в передаваемых от налогоплательщика в адрес предпринимателей магазинах, были проданы последним;
– выполнение предпринимателями объема закупа продукции и сохранение оформления магазинов с использованием товарного знака налогоплательщика являлось основанием для предоставления им скидки от цены товара;
– у взаимозависимых лиц имелись ресурсы для осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности (кредитование, собственные денежные средства);
– источник поставок взаимозависимых лиц не сводился только к налогоплательщику, заключались договоры на поставку других видов продукции с другими поставщиками;
– протоколы допроса свидетелей, представленные налоговым органом, не были признаны в качестве доказательств, поскольку вопросы были направлены на выяснение субъективного, оценочного мнения лиц, а не на установление фактов;
– деятельность взаимозависимых лиц не обладает признаками единого непрерывного производственного процесса (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.04.2023 по делу №А51-4575/2021).
Однако и в случае, если суд посчитал доказанным умысел на получение необоснованной налоговой выгоды посредством формального дробления бизнеса, необходимо обращать внимание на корректность определения налоговым органом действительного налогового обязательства по результатам налоговой проверки. Отказ от осуществления «налоговой реконструкции» либо неправильное определение итогового налогового обязательства является основанием для признания решения налогового органа недействительным (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.05.2023 по делу №А58-5760/2021).
***
Как итог, отметим, что взаимозависимость — лишь один из возможных доводов налоговых органов, который косвенно может указывать на необоснованную налоговую выгоду. Выводы проверяющих формируются на основании комплекса обстоятельств. В связи с этим механизм защиты в споре с налоговым органом не может ограничиваться лишь опровержением взаимозависимости (либо доказыванием отсутствия влияния такой взаимосвязи на условия и результаты сделки). Необходим системный подход, предполагающий анализ всех доводов налогового органа с учетом специфики деятельности налогоплательщика.
Источник: журнал «Арбитражная практика для юристов» (№1/2024)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
