КС о налоге на имущество: разъяснения
Конституционный Суд РФ разъяснил постановление о запрете обложения производственных объектов повышенным имущественным налогом.
13.02.2024 | Адвокатская газета | Зинаида Павлова
Конституционный Суд вынес Определение №8-О-Р о разъяснении Постановления от 12 ноября 2020 г. №46-П по делу о проверке конституционности подп. 1 п. 4 ст. 378.2 Налогового кодекса.
Как сообщалось ранее, с жалобой в Конституционный Суд обратилось ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика», которое сочло, что оспариваемое законоположение не соответствует Конституции, поскольку допускает взимание налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, т.е. в повышенном размере, исключительно по признаку назначения земельного участка, на котором они расположены, вне зависимости от предназначения и фактического использования самих этих объектов.
В Постановлении №46-П Конституционный Суд указал, что подп. 1 п. 4 ст. 378.2 не противоречит Конституции, поскольку он не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположена принадлежащая ему недвижимость, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения). Кроме того, КС распорядился о пересмотре дела заявителя.
Федеральная налоговая служба России обратилась в Суд с ходатайством о разъяснении постановления и просила ответить на следующие вопросы:
1) подлежит ли применению озвученная КС правовая позиция к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения;
2) предполагает ли она возможность исключения в судебном порядке из перечней объектов недвижимости, определенных региональными органами исполнительной власти, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, недвижимости, включенной в перечни до принятия постановления КС РФ, если решения о ее включении в перечни не оспаривались налогоплательщиками.
Изучив вопросы ФНС, Конституционный Суд отметил, что выявление им конституционно-правового смысла подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ само по себе не предполагает возможности пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению такого постановления периоды. Не дает оснований для иного вывода и ч. 5 ст. 79 Закона о Конституционном Суде, согласно которой с момента вступления в силу постановления КС РФ, которым нормативный акт или отдельные его положения признаны не соответствующими Конституции, либо постановления о признании НПА либо отдельных его положений соответствующими Основному Закону в данном КС истолковании не допускается применение либо реализация каким-либо иным способом нормативного акта или отдельных его положений, признанных таким постановлением не соответствующими Конституции, равно как и применение/реализация каким-либо иным способом НПА или отдельных его положений в истолковании, расходящемся с истолкованием Суда.
В свою очередь суды при рассмотрении дел после вступления в силу постановления КС РФ, включая дела, производство по которым возбуждено и решения предшествующих судебных инстанций состоялись до вступления в силу этого постановления, не вправе руководствоваться нормативным актом или отдельными его положениями, признанными не соответствующими Конституции, либо применять НПА или отдельные его положения в истолковании, расходящемся с данным в постановлении КС истолкованием. При этом постановление КС не позволяет устанавливать после его вступления в силу права и обязанности участников правоотношений на основе нормативных положений, признанных неконституционными, либо на основе их истолкования, противоречащего конституционному истолкованию.
«Это, однако, не означает возможность изменять на прошлое время права и обязанности в тех правоотношениях, в которых они ранее были определены на основе правового регулирования, действовавшего до вступления в силу постановления Конституционного Суда РФ, тем более права в которых осуществлены, а обязанности исполнены. При этом нельзя не учитывать специфику отношений, связанных с формированием перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, предполагающую необходимость осуществления уполномоченными органами исполнительной власти субъектов РФ сбора определенных данных об объектах недвижимого имущества до внесения конкретных объектов в перечни», – заметил Суд.
Он добавил, что Постановлением №46-П были существенно скорректированы критерии включения в перечни соответствующих объектов недвижимости. Это предполагает необходимость определения уполномоченными госорганами субъектов РФ перечней недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как кадастровая стоимость, с учетом конституционно-правового смысла подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ, что не только не предусматривает включение в них тех или иных объектов недвижимости без учета предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения), но и допускает исключение из них объектов, не отвечающих установленным в соответствии с данным постановлении конституционно-правовым истолкованием критериям. Соответственно, налоговые органы, органы исполнительной власти субъектов РФ на будущее время должны соотносить свои действия и решения, связанные с включением объектов недвижимости в перечни, с содержанием этого постановления.
В то же время из Постановления №46-П не вытекает пересмотр налоговых обязательств в тех отношениях по уплате налога, которые уже завершены, а налог в рамках которых исчислен исходя из включения объекта недвижимости в перечень и уплачен. Иное допускало бы возможность распространения действия этого постановления на прошлое время (к отношениям, в рамках которых соответствующие налоги уже были уплачены) и приводило бы к неоправданному с конституционной точки зрения и расходящемуся с природой соответствующих отношений пересмотру размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков. Вместе с тем, заметил КС, налогоплательщики, в том числе не обращавшиеся в суд до вступления в силу Постановления №46-П, не лишены права – после его вступления в силу – обратиться с требованиями, касающимися исключения объектов недвижимости из перечней. Однако судебные решения по таким спорам не могут затрагивать налоговых обязательств, уже возникших на момент вступления в силу вышеуказанного постановления, в том числе приводить к возврату денежных сумм, уплаченных налогоплательщиками по этим обязательствам, из бюджетов.
Вопрос же о дате, с которой не может применяться решение о включении конкретного объекта недвижимости в соответствующий перечень и которая в любом случае должна относиться к периоду после вступления в силу Постановления №46-П, разрешается по правилам, предусмотренным КАС РФ. При этом суды не могут не учитывать, был ли соблюден административным истцом разумный срок обращения в суд с момента, когда ему в связи с опубликованием Постановления №46-П должно было стать известно о нарушении его прав, притом что в спорах об обоснованности включения объектов недвижимости в перечни уполномоченные госорганы ограничены по прошествии времени в возможности доказать такую обоснованность, в том числе с учетом объективных затруднений в представлении доказательств, подтверждающих предназначение и фактическое использование здания (строения, сооружения) за прошедшие периоды. С учетом этого недопустим пересмотр размера налоговых обязательств лица с даты вступления в силу Постановления №46-П без учета времени обращения этого лица за таким пересмотром и вынесения судом решения.
Конституционный Суд добавил, что Постановление №46-П предоставляет возможность пересмотра судебных актов только по делам ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» и тех налогоплательщиков, которые до вступления в силу этого постановления обращались в суды с требованиями об исключении недвижимости из региональных перечней, в отношении которой налоговая база определяется как кадастровая стоимость, но чьи требования применительно к соответствующим налоговым периодам не были удовлетворены в связи с применением подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным Судом, при соблюдении ряда условий, предусмотренных Законом о КС РФ. В иных же случаях не предполагается возможность пересмотра размера налоговых обязательств налогоплательщиков, исполнивших с учетом положений соответствующего правового регулирования обязанность по уплате налогов за предшествовавшие вынесению Постановления № 46-П периоды. При этом применительно к периоду после вступления в силу этого постановления вопрос о дате, с которой не может применяться решение о включении конкретного объекта недвижимости в соответствующий перечень, если суд по заявлению налогоплательщика установит в соответствии с Постановлением №46-П необоснованность такого включения, разрешается по правилам, предусмотренным КАС.
Юрист Евгения Лемберг, которая была представителем ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» в Конституционном Суде, отметила, что вопрос о возможности применения Постановления №46 по отношению к другим заявителям в другие налоговые периоды относится к процессуальному волеизъявлению налогоплательщика, действующему самостоятельно и в своем интересе; с учетом положений Закона о Конституционном Суде он не может быть переквалифицирован как придание обратной силы. «На наш взгляд, вопрос об осуществлении своих процессуальных прав не может быть поставлен и интерпретирован как неравенство налогоплательщиков перед законом. Определение КС обладает принципом целесообразности, но не законности, поскольку противоречит принципу действия закона во времени, пространстве и по кругу лиц, а также вступает в противоречие с п. 7 ст. 3 НК РФ: противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», – подчеркнула она.
Наш комментарий:
Марина Мунгалова, INTELLECT, специально для «Адвокатской газеты»:
Юрист INTELLECT Марина Мунгалова отметила, что разъяснения КС относительно первого вопроса ФНС однозначны: решения органа конституционного контроля действуют только на будущее время. Исключение составляют налогоплательщики, обратившиеся в суд до вступления в силу постановления. Такая позиция, как и норма права, устанавливающая юридическую силу решений, преследует цель обеспечения стабильности правоотношений и налоговых обязательств, уже исполненных к моменту вступления в силу постановления, считает эксперт.
«Но при ответе на второй вопрос КС не избежал оценочных категорий. Так, он указал, что налогоплательщики вправе обратиться с требованием об исключении объектов недвижимости из перечня в порядке, предусмотренном КАС РФ, однако определяющее значение имеет соблюдение разумного срока обращения в суд с момента, когда им должно было стать известно о нарушении своих прав. Кроме того, КС РФ обратил внимание на то, что в подобных спорах возможности по доказыванию у органов госвласти, формирующих перечень, объективно ограничены: им нужно собрать доказательства, подтверждающие предназначение и фактическое использование объекта недвижимости за прошедшие периоды, а по прошествии времени такие сведения о фактах могут существенно измениться или исчезнуть. Таким образом, критерий проверки на "разумные сроки", принятие во внимание объективных трудностей госорганов по доказыванию фактов, отдаленных от времени рассматриваемого спора, усложняют для налогоплательщиков задачу по обоснованию фактического использования объекта недвижимости. Поэтому разъяснения КС дают основания предполагать, что стандарты доказывания налогоплательщиками фактического использования объекта недвижимости будут ужесточены», – полагает Марина Мунгалова.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова напомнила: Постановление №46-П касалось вопроса об исчислении и уплате налога на имущество, и тогда КС указал, что взимание имущественного налога исходя из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий (строений, сооружений) исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания или бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение или фактическую эксплуатацию, не оправданно в конституционно-правовом отношении. При этом здание (строение, сооружение) признается не предназначенным и фактически не используемым для размещения торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания с учетом 20%-ного критерия, предусмотренного подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ. Таким образом, хотя эта норма осталась в силе, суд фактически «восстановил справедливость», дав налогоплательщику возможность пересмотра своего дела. «Спустя почти три с половиной года после появления этого постановления КС по запросу ФНС России выпустил разъяснение, в котором пошел по консервативному пути, указав, что рестроспективное действие его постановления возможно только в случаях отмены оспариваемой нормы. А так как отмена места не имела, соответственно, и Постановление №46-П не имеет обратной силы. Однако те налогоплательщики, которые, как и заявитель (ОАО "Московская шерстопрядильная фабрика"), пытались оспорить включение имущества в соответствующие перечни, но не добились результата, могут воспользоваться описываемым в постановлении подходом», – указала она.
В целом, как считает эксперт, это соответствует законодательству о КС РФ и его нормативных актах. «К сожалению, Постановление №46-П не отменило спорную норму, а лишь дало ее конституционно-правовое толкование, и именно это существенным образом ограничило возможности налогоплательщиков по использованию более гуманного толкования данной нормы. Кстати, уже тогда, в 2020 г., адвокаты и юристы говорили о том, что спорные ситуации именно в связи с такой осторожностью КС РФ (не отменить, а истолковать) – очень вероятны. Симптоматично, что запрос был направлен именно от лица ФНС России: очевидно, что и ответ будет разослан нижестоящим инспекциям как инструкция к применению. Так что можно надеяться, что количество спорных ситуаций по применению спорного законоположения все же будет снижаться», – считает Екатерина Болдинова.
Комментарии экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
