*Данный материал старше трёх лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.
Досудебное разрешение налоговых споров
Первая практика, касающаяся обязательной процедуры досудебного разрешения налоговых споров.
Процедура досудебного разрешения налоговых споров фактически состоит из трех стадий:
- Досудебное разрешение спора в налоговом органе, в котором зарегистрирован налогоплательщик (рассмотрение материалов налоговой проверки).
- Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе (апелляционное производство).
- Оспаривание в вышестоящий налоговый орган решения нижестоящего налогового органа, вступившего в законную силу (стадия факультативна и не является предметом настоящей статьи).
I. Досудебное разрешение спора в налоговом органе, проводившем проверку налогоплательщика (рассмотрение материалов налоговой проверки)
1. Процедура рассмотрения акта проверки и материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом достаточно подробно регламентирована и принципиально за последнее время не менялась (ст.101 НК РФ).
2. В целом эта процедура обеспечивает необходимый уровень защиты прав налогоплательщика: он вправе присутствовать при рассмотрении материалов, высказываться, представлять документы (в том числе новые, которые налоговый орган не запрашивал и не исследовал при проведении проверки).
3. В большинстве случаев считаем целесообразным, разумным и необходимым участие представителей налогоплательщика (юриста и бухгалтера) при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа.
Понятно, что рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является объективным и беспристрастным, цель налогового органа — доначисление налогов, а отнюдь не вынесение законного и обоснованного решения.
Тем не менее, даже при таком — необъективном — подходе при рассмотрении возражений налогоплательщика участие представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов позволяет:
- убрать из решения нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности очевидные ошибки (арифметические или фактические);
- изменить позицию налогового органа, сформулированную в акте проверки (фактически — позицию конкретного инспектора, проводившего проверку) в случае очевидно неправильного применения закона либо бесспорного расхождения этой позиции с арбитражной практикой.
II. Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе
(апелляционное производство)
1. С 01 января 2009 года обжалование в суд решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности возможно только после предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган: закон установил для этого случая обязательный досудебный порядок.
При этом обязательный досудебный порядок введен половинчато и непоследовательно: установлен только для двух указанных в законе решений, в отношении остальных решений налогового органа, а также действий налогового органа и его бездействия, обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган законом не установлено.
2. Декларируемые цели введения обязательного досудебного порядка связаны, в основном, с интересами государства: это снижение загруженности судей, ускорение и удешевление правосудия.
Председатель ВАС РФ А.А.Иванов еще в 2005 году указывал, что «досудебное урегулирование конфликтов» является одним из способов снижения загруженности судов. По мнению А.А.Иванова, «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан» [1].
Принципиально: защита прав налогоплательщиков либо вообще не называется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, либо указывается в качестве второстепенной (третьей-четвертой) цели данного порядка.
Существенного снижения загруженности судов как цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров не произошло. По данным ВАС РФ, за первое полугодие 2008 года арбитражные суды рассмотрели 49 605 дел по налоговым спорам, за первое полугодие 2009 года — 43 252 дела (только на 12,8% меньше).
3. Введение апелляционного производства не привело к какому-либо заметному уменьшению судебных налоговых споров, поскольку существующая сейчас процедура апелляционной проверки решений нижестоящих налоговых органов неэффективна и не позволяет налогоплательщику в полной мерезащитить свои права, в частности, по следующим причинам:
3.1. Процедура рассмотрения вышестоящим органом жалобы налогоплательщика является в настоящее время полностью закрытой, находится вне сферы какого-либо контроля (в том числе судебного).
Действующий сейчас Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержден Приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. №САЭ-4-08/44дсп@, имеет пометку «ДСП».
Ранее действовал аналогичный Регламент, утвержденный Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 года №БГ-3-14-/290. Абзац 1 п.8.3 этого Регламента допускал возможность приглашения вышестоящим налоговым органом налогоплательщика «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ».
Однако Регламент 2001 года был отменен Приказом МНС России от 16 июля 2004 года №САЭ-4-14/44дсп@.
Показательно, что Регламент 2001 года — официально опубликованный нормативный акт — был отменен приказом, имеющим гриф «для служебного пользования», нигде не опубликованным и не зарегистрированным.
С 2004 года соответствующие регламенты рассмотрения жалоб налогоплательщиков вводятся и отменяются приказами ФНС РФ с грифом «для служебного пользования», их содержание неизвестно налогоплательщикам.
Более того, само ФНС РФ признает неэффективность существующего правового регулирования правил рассмотрения жалоб налогоплательщика. В Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 налоговый орган признает: «... названный Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, является исключительно внутренним документом налоговых органов, а его использование в ряде случаев само по себе повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства. Таким образом, проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов РФ, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ, сохраняет свою актуальность и в настоящее время. К таковым относятся, в частности, отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого, исчерпывающего порядка осуществления налоговыми органами производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков».
Поскольку процедура досудебного обжалования решений налогового органа является обязательной, регламент рассмотрения жалоб во внесудебном порядке должен быть общедоступным (публичным) документом: зарегистрированым в Министерстве юстиции РФ и опубликованным в установленном порядке.
3.2. Принципиальный дефект процедуры рассмотрения жалоб налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе — отсутствие в ней самого налогоплательщика.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает прямо обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и времени рассмотрения его жалобы и обеспечивать ему возможность присутствовать при рассмотрении жалобы.
Соответственно, налогоплательщик на практике лишен возможности участвовать в рассмотрении своей жалобы, представлять документы, давать пояснения, заявлять ходатайства (например, о проведении экспертиз, о допросе свидетелей) и реализовывать иные процессуальные гарантии, аналогичные тем, которые представляются ему при рассмотрении акта проверки и материалов налоговой проверки налоговым органом (ст.101 НК РФ).
В юридической литературе высказано интересное и разумное предложение о том, что налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не запрещает такое ходатайство и предполагает, что это заявление налогоплательщика должно быть, как минимум, рассмотрено.
Более того, постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02 февраля 2009 года по делу №А12-10757/2008 было признано недействительным решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика — исключительно по мотивам того, что налогоплательщик, заявивший ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, тем не менее, не был уведомлен налоговым органом о месте и времени рассмотрения жалобы. Определением ВАС РФ от 24 июня 2009 года по делу №ВАС-6140/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано, поскольку «тройка» судей ВАС РФ согласилась с позицией нижестоящих судов, указав, что арбитражные суды правильно руководствовались ст.45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми законными способами), подп.7 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (предусматривающей общее право налогоплательщика предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов), а также исходя из того, что все неясности налогового законодательства (в том числе вопрос о правах и гарантиях налогоплательщика в апелляционном производстве) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).
3.3. Законодательством не установлена четкая и подробная процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.
Даже налоговый орган в упоминавшемся уже Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 признает: «кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом, определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, закон не содержит».
Нормы 19 и 20 глав НК РФ не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, — таких, как:
- процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы;
- процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
- процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
- основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу;
- основания оставления жалобы без рассмотрения;
- какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам;
- как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя;
- последствия оставления жалобы без рассмотрения;
- порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц;
- новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов);
- компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб;
- пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами и др.
К указанным налоговым органом пробелам необходимо добавить также, во-первых, неурегулированность вопроса о возможности восстановления вышестоящим налоговым органом срока на апелляционное обжалование, пропущенного налогоплательщиком по уважительной причине; во-вторых, отсутствие в законодательстве указания о возможности (праве либо обязанности) налогового органа получать и рассматривать иные (новые) доказательства по делу, например, истребовать документы в различных органах, проводить допрос свидетелей, назначать экспертизы и т.д.
3.4. При рассмотрении апелляционной жалобы очевидно невозможна объективная и беспристрастная проверка решения, поскольку главной целью вышестоящего налогового органа, как и нижестоящего, является «пополнение бюджета».
Пока статистических показателей по числу поданных и удовлетворенных апелляционных жалоб налогоплательщиков нет. При этом 26 декабря 2008 года В.Н.Лизунов, начальник отдела налогового аудита Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области привел следующую статистику рассмотрения обычных жалоб налогоплательщиков: в 2008 году Управлением ФНС России по Свердловской области было рассмотрено 1119 жалоб, из них было удовлетворено 47% рассмотренных жалоб, то есть были отменены (изменены) решения нижестоящих инспекций или признаны их действия не соответствующими закону по 528 жалобам.
Цифра в 47% отмененных (измененных) решений налоговых органов является, на мой взгляд, нереальной и не соответствует действительности.
3.5. Налоговым кодексом РФ не введен запрет на ухудшение положения налогоплательщика по результатам апелляционного оспаривания решения налогового органа.
Смысл административного обжалования, на первый взгляд, заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как было указано выше, защита прав налогоплательщиков даже не декларируется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров.
Соответственно, как показывает анализ складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика не исключена возможность «работы вышестоящего налогового органа над ошибками» нижестоящего, в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.
Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются на практике, например:
- заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст.123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу №А79-1893/2006);
- в другом случае решением инспекции УФНС России была изменена квалификация налогового нарушения с п.2 ст.119 на п.1 ст.119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу №А42-1808/2007);
- еще в одном случае решением вышестоящего налогового органа была изменена резолютивная часть обжалуемого решения, увеличена сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу №А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).
Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб налога, пеней и штрафа в большей сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. по делу №А29-4792/2006А указано: «В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».
Указанные факторы практически сводят к минимуму привлекательность апелляционного обжалования решения для налогоплательщика: единственный положительный момент апелляционного порядка для налогоплательщика — не вступление в силу решения налогового органа до момента рассмотрения его вышестоящим налоговым органом. Причем для затягивания вступления в силу решения налогового органа налогоплательщику достаточно подать формальную, без какого-либо обоснования и аргументации, апелляционную жалобу, после чего спокойно готовиться к арбитражному суду.
Общий вывод: введение обязательного досудебного порядка обжалования решения налогового органа не обеспечило соблюдение баланса прав и законных интересов налогоплательщика и налогового органа, не стало эффективной мерой защиты прав налогоплательщика, представляет собой, как правило, только повод для затягивания передачи спора для разрешения арбитражного суда.
К сожалению, и сейчас нельзя не согласиться с мнением А.В.Брызгалина, высказанным им в 2000 году в Комментарии к Налоговому кодексу РФ: «судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше».
[1] К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. №2. С.4.
Похожие материалы
