Контроль цен в неконтролируемых сделках
Существенное отклонение цены сделки от рыночного уровня как признак необоснованной налоговой выгоды.
Принцип свободы договора предполагает, что участники экономического оборота самостоятельно определяют содержание, условие и цель заключаемой сделки, в том числе цену товаров (работ, услуг). Однако свобода договора давно не является абсолютной, поскольку манипулирование ценой договора в целях получения налоговой экономии привело к разработке системы специальных антиуклонительных норм.
В настоящее время можно выделить следующие виды контроля российскими налоговыми органами цен в сделках на соответствие рыночному уровню:
- Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (раздел V.1 Налогового кодекса РФ, далее – НК РФ). Регулируется комплексом правовых норм, образующих специальное антиуклонительное правило. Объект контроля – сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Субъект контроля – ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Предусмотрен строго ограниченный и последовательный в применении перечень методов определения рыночных цен (гл. 14.3 НК РФ).
- Контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, но в отношении которых в части второй НК РФ содержатся прямые ссылки на необходимость определения налоговой базы исходя из рыночных цен (в соответствии с гл. 14.3 НК РФ).
- Контроль налоговыми органами неконтролируемых сделок. Объект контроля – сделки между взаимозависимыми лицами, не соответствующие какому-либо из иных критериев контролируемой сделки (например, по сумме доходов). Субъект контроля – территориальные налоговые органы в рамках камеральных или выездных налоговых проверок. Методы, используемые налоговыми органами в целях определения рыночной цены сделки, нормативно не регламентированы. Основная цель контроля – установить совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц для получения необоснованной налоговой выгоды.
Необходимо отметить, что налоговые органы предпринимали попытки контроля цен в сделках между невзаимозависимыми лицами (например, соответствующее указание содержится в Информационном сообщении ОВНП МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан от 25.07.2015 «Проверка цен по сделкам налогоплательщиков в ходе налоговых проверок»). Однако в судебной практике такой подход был заблокирован (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, далее – Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2018 по делу №А12-9465/2017).
Нередко налоговые органы исследуют цены в сделках проверяемого налогоплательщика на соответствие рыночному уровню не в целях их последующей корректировки, но качестве одного из доказательств формального документооборота (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.04.2022 по делу №А76-6121/2021). Как правило, в таких случаях довод о различиях в уровне цен не имеет основного и существенного доказательственного значения, однако позволяет завершить образ недобросовестного налогоплательщика.
В настоящей статье Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, ограничивается рассмотрением контроля территориальными налоговыми органами цен в неконтролируемых сделках.
Правовые основания для налогового контроля цен в неконтролируемых сделках
Само по себе многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня не может рассматриваться как достаточное доказательство налогового правонарушения (п. 3 Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017). Однако в правоприменительной практике сформулирован перечень обстоятельств, при одновременном наличии которых в деятельности налогоплательщика существенное отклонение в цене может учитываться в качестве одного из признаков необоснованной налоговой выгоды:
- несоответствие между формой сделки и ее действительным экономическим содержанием (п.3 Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017);
- взаимосвязь с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей, отсутствие оплаты или иного встречного предоставления по сделке и т.п). Фактически налоговый мотив – единственная цель при заключении сделки по цене, существенно отличающейся от рыночной (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015);
- наличие реальных потерь для государственного бюджета (Определения Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015, от 15.06.2017 по делу №А40-230712/2015).
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ №03-01-18/8-14 от 18.10.2012, №03-12-11/1/746 от 14.01.2019.
Из вышеуказанного следует, что в целях пересмотра цены в неконтролируемых сделках территориальные налоговые органы используют инструментарий, заложенный в ст. 54.1 НК РФ. Доказывание производится через призму концепции необоснованной налоговой выгоды, а корректировка цены рассматривается как суммарная оценка выявленной необоснованной экономии (Письма ФНС России от 07.07.2016 №СА-4-7/12211@, Минфина РФ от 28.11.2018 №03-12-12/1/85982).
Таким образом, в случае возникновения налогового спора на налоговый орган возлагается бремя доказывания необоснованной налоговой экономии посредством манипулирования ценой в сделке. Налогоплательщик аргументирует адекватность примененной цены рыночным условиям, доказывает наличие деловой цели сделки, соответствие содержания хозяйственной операции ее действительному экономическому смыслу. Успешный механизм защиты по таким спорам, как правило, связан с заблаговременным обоснованием цены в сделке (то есть до ее заключения), в дальнейшем (на судебном этапе налогового спора) – с активной позицией в процессе (в том числе с заявлением ходатайств о назначении экспертизы).
Так, в деле №А12-39362/2019 налоговый орган установил многократное занижение цены в сделках по отчуждению объектов недвижимого имущества между взаимозависимыми лицами (стоимость реализации – 7 013 000 рублей, кадастровая стоимость – 24 478 624,43 рублей, то есть в 3,4 раза). Однако претензии налогового органа были признаны необоснованными, поскольку налогоплательщику удалось обосновать соответствие примененных цен рыночному уровню. Взаимозависимые лица (организация и ее учредитель) перед заключением сделок по продаже недвижимого имущества исходили из рыночной цены реализации предмета сделки, определенной независимым оценщиком в отчете, а также учитывали цену их приобретения, остаточную стоимость и состояние реализуемых объектов (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2020 по делу №А12-39362/2019).
В деле №А34-3771/2018 налогоплательщик избрал иную стратегию защиты: представил суду заключение специалиста, согласно которому проведенное по инициативе налогового органа экспертное исследование не соответствует ФЗ №73 от 31.05.2001 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и ФЗ №135 от 29.07.1998 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Как итог, суды посчитали, что предложенное налоговым органом заключение экспертов не может служить бесспорным доказательством налогового правонарушения. Наряду с обоснованной критикой экспертного заключения налогоплательщик представил в материалы дела альтернативные заключения двух экспертных организаций, согласно которым примененные в сделках цены соответствовали рыночному уровню (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).
Небезуспешным представляется вариант обоснованной и детальной критики порядка применения налоговым органом выбранного метода определения рыночной цены. Например, в деле №А66-13901/2018 налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен, однако суд обратил внимание на несопоставимость сделок по качеству товара, объему поставок и даже по основному виду экономической деятельности сопоставляемых организаций (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.06.2020 по делу №А66-13901/2018).
Методы определения налоговыми органами рыночной цены сделки
В целях определения необоснованной налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком посредством манипулирования ценой в сделке, налоговые органы не ограничены в применяемых методах (Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 №АПЛ16-124, письмо Минфина РФ от 14.01.2019 №03-12-11/1/746, письмо ФНС РФ от 07.07.2016 №СА-4-7/12211@).
В настоящее время в целях ценового контроля в неконтролируемых сделках налоговые органы применяют следующие методы:
1) методы определения рыночных цен, указанные в главе 14.3 НК РФ;
2) расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
3) экспертиза в порядке ст. 95 НК РФ;
4) расчет на основании цен мирового рынка на полезные ископаемые – в целях применения гл. 26 НК РФ.
Необходимо отметить, что относительно вопроса о последовательности (иерархии) применения указанных методов в судебной практике не сформировалось какого-либо единообразного подхода. Существует правовая позиция, согласно которой расчетный и экспертный методы определения цены применяются только в случае, если невозможно использовать методы трансфертного ценообразования (Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.12.2020 по делу №А13-589/2016, Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018). Однако не исключен подход, при котором у территориального налогового органа нет обязанности применять методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, поскольку он не является ФНС России (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.02.2021 по делу №А19-12789/2019).
Рассмотрим практику применения указанных методов.
1. Методы определения рыночных цен, указанные в главе 14.3 НК РФ
Глава 14.3 НК РФ определяет строгую последовательность методов, применяемых налоговыми органами в целях определения рыночной цены сделки:
1) метод сопоставимых рыночных цен,
2) метод цены последующей реализации,
3) затратный метод,
4) метод сопоставимой рентабельности,
5) метод распределения прибыли.
Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен.
Соответственно, в случае применения территориальным налоговым органом методов трансфертного ценообразования налогоплательщик вправе формировать свою правовую позицию и обосновывать рыночный уровень цены с использованием тех же методов (в том числе подготавливать документацию по трансфертному ценообразованию – ст. 105.15 НК РФ).
Необходимо обратить внимание, что последовательность применения указанных методов и достаточное обоснование налоговым органом выбора иного метода вместо метода сопоставимых рыночных цен, имеет существенное значение для результата налогового спора.
Например, в деле №А05-7708/2017 налоговый орган применил затратный метод определения доходов (ст. 105.11 НК РФ), что повлекло недостоверность расчета налоговых обязательств и (несмотря на доказанность факта получения необоснованной налоговой выгоды) явилось основанием для признания решения налогового органа недействительным (Определение Верховного Суда РФ от 22.10.2018 по делу №А05-7708/2017). Аналогичный вывод сформулирован в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2020 по делу №А66-13901/2018.
Напротив, в деле №А60-24523/2020 налоговый орган достаточно обосновал применение затратного метода в целях определения рыночной цены сделки тем, что:
- нет информации о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, по причине отсутствия у него аналогичных сделок с не взаимозависимыми лицами,
- определить интервал валовой рентабельности также невозможно, так как контрагенты налогоплательщика по проверяемой сделке использовали основные средства в производственной деятельности (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2021 по делу №А60-24523/2020).
2. Расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)
Расчетный метод определения рыночной цены сделки предполагает использование налоговым органом имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Очевидно, что данный метод позволяет определить лишь приблизительное налоговое обязательство (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №5/10 по делу №А45-15318/2008-59/444).
Применяя расчетный метод, налоговый орган фактически не ограничен в источниках информации о налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках.
Так, суд указал, что у налогового органа нет обязанности применять методы трансфертного ценообразования и использовать источники информации, предусмотренные статьями 105.5, 105.6, 105.7, 105.9 НК РФ. Сведения с интернет-сайтов, информация из ответов государственных органов на запросы налогового органа, сведения из индийских экспортных накладных и документы, полученные от налоговых органов Индии, суд определил как допустимые доказательства об аналогичных сделках (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.02.2021 по делу №А19-12789/2019).
Также налоговый орган может руководствоваться информацией, полученной с интерактивных сервисов ФНС России, информацией от иных участников соответствующего сегмента рынка о рыночных ценах на товары, работы, услуги (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 по делу №А67-5583/2022).
Кроме того, налоговый орган может использовать данные о кадастровой стоимости объектов недвижимости (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2020 по делу №А12-39362/2019). Аналогичная позиция высказана в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.06.2020 по делу №А70-14874/2019.
Разумеется, налогоплательщик не ограничен в возможности противопоставить информации (источникам информации) налогового органа собственные доказательства, обосновывающие рыночный характер сделки.
3. Экспертиза, назначаемая в порядке ст. 95 НК РФ
Оценочная экспертиза является одним из наиболее распространенных способов определения налоговыми органами рыночной цены сделки (Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 по делу №А67-5583/2022, от 22.06.2022 по делу №А03-10252/2021, от 16.12.2022 по делу №А03-1707/2022, Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2022 по делу №А55-4010/2021). Суды принимают результаты экспертиз, назначенных налоговыми органами в порядке ст. 95 НК РФ, основываясь на презумпции достоверности отчета об оценке как документа, содержащего сведения доказательственного значения (ст. 12 ФЗ от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015).
Вместе с тем результаты экспертного исследования могут быть не лишены недостатков, что, как правило, связано с выбором методов исследования, формированием выборки объектов для анализа и проведением расчета (ошибки содержательной части заключения).
Например, суд отклонил представленную налоговым органом оценочную экспертизу, поскольку эксперт применил сравнительный метод, не обосновав при этом отказ от применения доходного и затратного метода. Кроме того, в экспертном заключении отсутствовали подтверждение примененных источников информации, ссылки на стандарты и правила оценочной деятельности (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2019 по делу №А69-260/2018).
В другом деле отчет об оценке был представлен налогоплательщиком, однако вследствие недостаточной обоснованности, нарушения методологии и отсутствия всестороннего исследования информации суд признал его не соответствующим законодательству об оценочной деятельности (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.01.2023 по делу №А53-1603/2022).
Однако отметим, что использование экспертами источников информации, не являющихся официальными, само по себе не влечет незаконность заключений (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 по делу №А76-10347/2022).
Немаловажно обращать внимание не только на содержательную часть заключения эксперта, но и на процедурные правила назначения и проведения экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ. Существенные нарушения, допущенные проверяющими, могут быть рассмотрены судом как основание для признания экспертного заключения недопустимым доказательством по делу. Так, в деле №А27-9477/2014 суд отметил, что налоговым органом не соблюдены гарантии прав налогоплательщика при назначении экспертизы, поскольку проверяемая компания ознакомилась с постановлением о назначении экспертизы только после заключения налоговым органом контракта с экспертной организацией и начала проведения экспертизы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.02.2019 по делу №А27-9477/2014).
В рамках дела №А34-3771/2018 было установлено, что налоговый орган не предпринял своевременных действий в целях предоставления налогоплательщику возможности реализовать свои права при производстве экспертизы. Налогоплательщик, используя право на отвод экспертов, обратился в налоговый орган с требованием предоставить информацию о наличии у экспертов специальных знаний для производства экспертизы, однако налоговый орган указал, что эти данные размещены на сайте экспертной организации. Посредством нотариально заверенного протокола осмотра сайта налогоплательщик опроверг довод налогового органа: сведения об экспертах там отсутствовали (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).
4. Расчет на основании цен мирового рынка на полезные ископаемые – в целях применения гл. 26 НК РФ
Глава 26 НК РФ предусматривает особый порядок определения рыночной стоимости добытого полезного ископаемого в целях расчета налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ). Например, суд признал обоснованной позицию налогового органа, согласно которой при реализации золотосодержащей руды рыночная цена в целях исчисления НДПИ определяется с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Налоговый орган верно принял учетные цены ЦБ РФ в качестве значения рыночной цены золота, реализованного проверяемым налогоплательщиком (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2023 по делу №А78-1697/2022).
Необходимо отметить, что налогоплательщик вправе обосновывать рыночный уровень цен при помощи метода, отличного от выбранного налоговым органом. Например, в ранее указанном деле №А34-3771/2018 проверяющие применили метод сопоставимых рыночных цен и (как дополнительный) экспертизу. Однако налогоплательщик представил альтернативное заключение оценщика, согласно которому примененные в сделках цены соответствуют рыночному уровню (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).
Содержание понятия «многократное отклонение цены сделки» в судебной практике
В настоящее время судебной практикой вырабатывается более конкретное содержание понятия «многократное отклонение цены». Как правило, разница между ценой в сделке и ее рыночным уровнем в 1,7-2 раза и более признается налоговыми органами и судами в качестве многократного превышения (занижения).
Примеры дел, в которых выявленное расхождение цены в сделках было признано судами многократным отклонением:
- дело №А67-5583/2022 – отклонение цены от рыночного уровня в 16 раз (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 июня 2023 г. №Ф04-1992/23);
- дело №А55-4010/2021 – отклонение цены от рыночного уровня в 10 раз (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 марта 2022 г. №Ф06-15514/22);
- дело №А03-10252/2021 – отклонение цены от рыночного уровня более чем на 75% (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2022 г.).
В следующих делах различие между фактической ценой в сделке и рыночным уровнем цен было признано судами незначительным:
- дело № А04-9989/2016 – отклонение цены от рыночного уровня в диапазоне от 11 до 52% (Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 г. №303КГ17-19327);
- дело №А34-3771/2018 – отклонение цены от рыночного уровня в пределах 50% (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2019 г. №Ф09-470/19);
- дело №А35-6873/2018 – отклонение цены от рыночного уровня на 55% (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2021 г. №19АП-290/2020);
- дело №А45-30722/2017 – отклонение цены от рыночного уровня на 42% (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 июля 2019 г.).
Необходимо снова обратить внимание на то, что само по себе отклонение цены сделки от рыночного уровня не подтверждает необоснованную налоговую выгоду. О правонарушении налогоплательщика такое отклонение цен может свидетельствовать только в совокупности с иными признаками, порочащими деловую цель сделки. Существенность отклонения определяется правоприменительными органами в каждом конкретном деле в зависимости от фактических обстоятельств.
***
Резюмируя вышесказанное, отметим, что расширение фактической сферы применения ценового контроля в налоговых правоотношениях привело к размыванию границ общих (ст. 54.1 НК РФ) и специальных (раздел V.1 НК РФ) антиуклонительных норм. Одно из негативных последствий такой тенденции – отсутствие права на симметричную корректировку у субъектов неконтролируемых сделок (в контролируемых сделках такая возможность предусмотрена ст. 105.18 НК РФ). Поэтому главное для налогоплательщиков при заключении сделок с взаимозависимыми лицами – внимательность к условиям сделки и готовность обосновать отклонение от рыночных показателей.
Источник: «Адвокатская газета» (№22 (399) / 2023)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
