27 февраля 2024

Контроль цен в неконтролируемых сделках

Существенное отклонение цены сделки от рыночного уровня как признак необоснованной налоговой выгоды.

Само по себе многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня не может рассматриваться как достаточное доказательство правонарушения.

Мунгалова Марина Сергеевна

Принцип свободы договора предполагает, что участники экономического оборота самостоятельно определяют содержание, условие и цель заключаемой сделки, в том числе цену товаров (работ, услуг). Однако свобода договора давно не является абсолютной, поскольку манипулирование ценой договора в целях получения налоговой экономии привело к разработке системы специальных антиуклонительных норм.

В настоящее время можно выделить следующие виды контроля российскими налоговыми органами цен в сделках на соответствие рыночному уровню:

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (раздел V.1 Налогового кодекса РФ, далее – НК РФ). Регулируется комплексом правовых норм, образующих специальное антиуклонительное правило. Объект контроля – сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). Субъект контроля – ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Предусмотрен строго ограниченный и последовательный в применении перечень методов определения рыночных цен (гл. 14.3 НК РФ).
Контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, но в отношении которых в части второй НК РФ содержатся прямые ссылки на необходимость определения налоговой базы исходя из рыночных цен (в соответствии с гл. 14.3 НК РФ).
Контроль налоговыми органами неконтролируемых сделок. Объект контроля – сделки между взаимозависимыми лицами, не соответствующие какому-либо из иных критериев контролируемой сделки (например, по сумме доходов). Субъект контроля – территориальные налоговые органы в рамках камеральных или выездных налоговых проверок. Методы, используемые налоговыми органами в целях определения рыночной цены сделки, нормативно не регламентированы. Основная цель контроля – установить совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц для получения необоснованной налоговой выгоды.

Необходимо отметить, что налоговые органы предпринимали попытки контроля цен в сделках между невзаимозависимыми лицами (например, соответствующее указание содержится в Информационном сообщении ОВНП МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан от 25.07.2015 «Проверка цен по сделкам налогоплательщиков в ходе налоговых проверок»). Однако в судебной практике такой подход был заблокирован (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, далее – Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2018 по делу №А12-9465/2017).

Нередко налоговые органы исследуют цены в сделках проверяемого налогоплательщика на соответствие рыночному уровню не в целях их последующей корректировки, но качестве одного из доказательств формального документооборота (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.04.2022 по делу №А76-6121/2021). Как правило, в таких случаях довод о различиях в уровне цен не имеет основного и существенного доказательственного значения, однако позволяет завершить образ недобросовестного налогоплательщика.

В настоящей статье Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, ограничивается рассмотрением контроля территориальными налоговыми органами цен в неконтролируемых сделках.

Правовые основания для налогового контроля цен в неконтролируемых сделках

Само по себе многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня не может рассматриваться как достаточное доказательство налогового правонарушения (п. 3 Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017). Однако в правоприменительной практике сформулирован перечень обстоятельств, при одновременном наличии которых в деятельности налогоплательщика существенное отклонение в цене может учитываться в качестве одного из признаков необоснованной налоговой выгоды:

несоответствие между формой сделки и ее действительным экономическим содержанием (п.3 Обзор практики ВС РФ от 16.02.2017);
взаимосвязь с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей, отсутствие оплаты или иного встречного предоставления по сделке и т.п). Фактически налоговый мотив – единственная цель при заключении сделки по цене, существенно отличающейся от рыночной (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015);
наличие реальных потерь для государственного бюджета (Определения Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015, от 15.06.2017 по делу №А40-230712/2015).

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ №03-01-18/8-14 от 18.10.2012, №03-12-11/1/746 от 14.01.2019.

Из вышеуказанного следует, что в целях пересмотра цены в неконтролируемых сделках территориальные налоговые органы используют инструментарий, заложенный в ст. 54.1 НК РФ. Доказывание производится через призму концепции необоснованной налоговой выгоды, а корректировка цены рассматривается как суммарная оценка выявленной необоснованной экономии (Письма ФНС России от 07.07.2016 №СА-4-7/12211@, Минфина РФ от 28.11.2018 №03-12-12/1/85982).

Таким образом, в случае возникновения налогового спора на налоговый орган возлагается бремя доказывания необоснованной налоговой экономии посредством манипулирования ценой в сделке. Налогоплательщик аргументирует адекватность примененной цены рыночным условиям, доказывает наличие деловой цели сделки, соответствие содержания хозяйственной операции ее действительному экономическому смыслу. Успешный механизм защиты по таким спорам, как правило, связан с заблаговременным обоснованием цены в сделке (то есть до ее заключения), в дальнейшем (на судебном этапе налогового спора) – с активной позицией в процессе (в том числе с заявлением ходатайств о назначении экспертизы).

Так, в деле №А12-39362/2019 налоговый орган установил многократное занижение цены в сделках по отчуждению объектов недвижимого имущества между взаимозависимыми лицами (стоимость реализации – 7 013 000 рублей, кадастровая стоимость – 24 478 624,43 рублей, то есть в 3,4 раза). Однако претензии налогового органа были признаны необоснованными, поскольку налогоплательщику удалось обосновать соответствие примененных цен рыночному уровню. Взаимозависимые лица (организация и ее учредитель) перед заключением сделок по продаже недвижимого имущества исходили из рыночной цены реализации предмета сделки, определенной независимым оценщиком в отчете, а также учитывали цену их приобретения, остаточную стоимость и состояние реализуемых объектов (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2020 по делу №А12-39362/2019).

В деле №А34-3771/2018 налогоплательщик избрал иную стратегию защиты: представил суду заключение специалиста, согласно которому проведенное по инициативе налогового органа экспертное исследование не соответствует ФЗ №73 от 31.05.2001 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и ФЗ №135 от 29.07.1998 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Как итог, суды посчитали, что предложенное налоговым органом заключение экспертов не может служить бесспорным доказательством налогового правонарушения. Наряду с обоснованной критикой экспертного заключения налогоплательщик представил в материалы дела альтернативные заключения двух экспертных организаций, согласно которым примененные в сделках цены соответствовали рыночному уровню (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).

Небезуспешным представляется вариант обоснованной и детальной критики порядка применения налоговым органом выбранного метода определения рыночной цены. Например, в деле №А66-13901/2018 налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен, однако суд обратил внимание на несопоставимость сделок по качеству товара, объему поставок и даже по основному виду экономической деятельности сопоставляемых организаций (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.06.2020 по делу №А66-13901/2018).

Методы определения налоговыми органами рыночной цены сделки

В целях определения необоснованной налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком посредством манипулирования ценой в сделке, налоговые органы не ограничены в применяемых методах (Определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 №АПЛ16-124, письмо Минфина РФ от 14.01.2019 №03-12-11/1/746, письмо ФНС РФ от 07.07.2016 №СА-4-7/12211@).

В настоящее время в целях ценового контроля в неконтролируемых сделках налоговые органы применяют следующие методы:
1) методы определения рыночных цен, указанные в главе 14.3 НК РФ;
2) расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
3) экспертиза в порядке ст. 95 НК РФ;
4) расчет на основании цен мирового рынка на полезные ископаемые – в целях применения гл. 26 НК РФ.

Необходимо отметить, что относительно вопроса о последовательности (иерархии) применения указанных методов в судебной практике не сформировалось какого-либо единообразного подхода. Существует правовая позиция, согласно которой расчетный и экспертный методы определения цены применяются только в случае, если невозможно использовать методы трансфертного ценообразования (Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.12.2020 по делу №А13-589/2016, Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018). Однако не исключен подход, при котором у территориального налогового органа нет обязанности применять методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, поскольку он не является ФНС России (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.02.2021 по делу №А19-12789/2019).

Рассмотрим практику применения указанных методов.

1. Методы определения рыночных цен, указанные в главе 14.3 НК РФ

Глава 14.3 НК РФ определяет строгую последовательность методов, применяемых налоговыми органами в целях определения рыночной цены сделки:
1) метод сопоставимых рыночных цен,
2) метод цены последующей реализации,
3) затратный метод,
4) метод сопоставимой рентабельности,
5) метод распределения прибыли.

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен.

Соответственно, в случае применения территориальным налоговым органом методов трансфертного ценообразования налогоплательщик вправе формировать свою правовую позицию и обосновывать рыночный уровень цены с использованием тех же методов (в том числе подготавливать документацию по трансфертному ценообразованию – ст. 105.15 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что последовательность применения указанных методов и достаточное обоснование налоговым органом выбора иного метода вместо метода сопоставимых рыночных цен, имеет существенное значение для результата налогового спора.

Например, в деле №А05-7708/2017 налоговый орган применил затратный метод определения доходов (ст. 105.11 НК РФ), что повлекло недостоверность расчета налоговых обязательств и (несмотря на доказанность факта получения необоснованной налоговой выгоды) явилось основанием для признания решения налогового органа недействительным (Определение Верховного Суда РФ от 22.10.2018 по делу №А05-7708/2017). Аналогичный вывод сформулирован в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2020 по делу №А66-13901/2018.

Напротив, в деле №А60-24523/2020 налоговый орган достаточно обосновал применение затратного метода в целях определения рыночной цены сделки тем, что:

нет информации о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, по причине отсутствия у него аналогичных сделок с не взаимозависимыми лицами,
определить интервал валовой рентабельности также невозможно, так как контрагенты налогоплательщика по проверяемой сделке использовали основные средства в производственной деятельности (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2021 по делу №А60-24523/2020).

2. Расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)

Расчетный метод определения рыночной цены сделки предполагает использование налоговым органом имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Очевидно, что данный метод позволяет определить лишь приблизительное налоговое обязательство (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №5/10 по делу №А45-15318/2008-59/444).

Применяя расчетный метод, налоговый орган фактически не ограничен в источниках информации о налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках.

Так, суд указал, что у налогового органа нет обязанности применять методы трансфертного ценообразования и использовать источники информации, предусмотренные статьями 105.5, 105.6, 105.7, 105.9 НК РФ. Сведения с интернет-сайтов, информация из ответов государственных органов на запросы налогового органа, сведения из индийских экспортных накладных и документы, полученные от налоговых органов Индии, суд определил как допустимые доказательства об аналогичных сделках (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.02.2021 по делу №А19-12789/2019).

Также налоговый орган может руководствоваться информацией, полученной с интерактивных сервисов ФНС России, информацией от иных участников соответствующего сегмента рынка о рыночных ценах на товары, работы, услуги (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 по делу №А67-5583/2022).

Кроме того, налоговый орган может использовать данные о кадастровой стоимости объектов недвижимости (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2020 по делу №А12-39362/2019). Аналогичная позиция высказана в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.06.2020 по делу №А70-14874/2019.

Разумеется, налогоплательщик не ограничен в возможности противопоставить информации (источникам информации) налогового органа собственные доказательства, обосновывающие рыночный характер сделки.

3. Экспертиза, назначаемая в порядке ст. 95 НК РФ

Оценочная экспертиза является одним из наиболее распространенных способов определения налоговыми органами рыночной цены сделки (Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 по делу №А67-5583/2022, от 22.06.2022 по делу №А03-10252/2021, от 16.12.2022 по делу №А03-1707/2022, Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2022 по делу №А55-4010/2021). Суды принимают результаты экспертиз, назначенных налоговыми органами в порядке ст. 95 НК РФ, основываясь на презумпции достоверности отчета об оценке как документа, содержащего сведения доказательственного значения (ст. 12 ФЗ от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 по делу №А40-63374/2015).

Вместе с тем результаты экспертного исследования могут быть не лишены недостатков, что, как правило, связано с выбором методов исследования, формированием выборки объектов для анализа и проведением расчета (ошибки содержательной части заключения).

Например, суд отклонил представленную налоговым органом оценочную экспертизу, поскольку эксперт применил сравнительный метод, не обосновав при этом отказ от применения доходного и затратного метода. Кроме того, в экспертном заключении отсутствовали подтверждение примененных источников информации, ссылки на стандарты и правила оценочной деятельности (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2019 по делу №А69-260/2018).

В другом деле отчет об оценке был представлен налогоплательщиком, однако вследствие недостаточной обоснованности, нарушения методологии и отсутствия всестороннего исследования информации суд признал его не соответствующим законодательству об оценочной деятельности (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.01.2023 по делу №А53-1603/2022).

Однако отметим, что использование экспертами источников информации, не являющихся официальными, само по себе не влечет незаконность заключений (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2023 по делу №А76-10347/2022).

Немаловажно обращать внимание не только на содержательную часть заключения эксперта, но и на процедурные правила назначения и проведения экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ. Существенные нарушения, допущенные проверяющими, могут быть рассмотрены судом как основание для признания экспертного заключения недопустимым доказательством по делу. Так, в деле №А27-9477/2014 суд отметил, что налоговым органом не соблюдены гарантии прав налогоплательщика при назначении экспертизы, поскольку проверяемая компания ознакомилась с постановлением о назначении экспертизы только после заключения налоговым органом контракта с экспертной организацией и начала проведения экспертизы (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.02.2019 по делу №А27-9477/2014).

В рамках дела №А34-3771/2018 было установлено, что налоговый орган не предпринял своевременных действий в целях предоставления налогоплательщику возможности реализовать свои права при производстве экспертизы. Налогоплательщик, используя право на отвод экспертов, обратился в налоговый орган с требованием предоставить информацию о наличии у экспертов специальных знаний для производства экспертизы, однако налоговый орган указал, что эти данные размещены на сайте экспертной организации. Посредством нотариально заверенного протокола осмотра сайта налогоплательщик опроверг довод налогового органа: сведения об экспертах там отсутствовали (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).

4. Расчет на основании цен мирового рынка на полезные ископаемые – в целях применения гл. 26 НК РФ

Глава 26 НК РФ предусматривает особый порядок определения рыночной стоимости добытого полезного ископаемого в целях расчета налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ). Например, суд признал обоснованной позицию налогового органа, согласно которой при реализации золотосодержащей руды рыночная цена в целях исчисления НДПИ определяется с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Налоговый орган верно принял учетные цены ЦБ РФ в качестве значения рыночной цены золота, реализованного проверяемым налогоплательщиком (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.02.2023 по делу №А78-1697/2022).

Необходимо отметить, что налогоплательщик вправе обосновывать рыночный уровень цен при помощи метода, отличного от выбранного налоговым органом. Например, в ранее указанном деле №А34-3771/2018 проверяющие применили метод сопоставимых рыночных цен и (как дополнительный) экспертизу. Однако налогоплательщик представил альтернативное заключение оценщика, согласно которому примененные в сделках цены соответствуют рыночному уровню (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.02.2019 по делу №А34-3771/2018).

Содержание понятия «многократное отклонение цены сделки» в судебной практике

В настоящее время судебной практикой вырабатывается более конкретное содержание понятия «многократное отклонение цены». Как правило, разница между ценой в сделке и ее рыночным уровнем в 1,7-2 раза и более признается налоговыми органами и судами в качестве многократного превышения (занижения).

Примеры дел, в которых выявленное расхождение цены в сделках было признано судами многократным отклонением:

дело №А67-5583/2022 – отклонение цены от рыночного уровня в 16 раз (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 июня 2023 г. №Ф04-1992/23);
дело №А55-4010/2021 – отклонение цены от рыночного уровня в 10 раз (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 марта 2022 г. №Ф06-15514/22);
дело №А03-10252/2021 – отклонение цены от рыночного уровня более чем на 75% (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2022 г.).

В следующих делах различие между фактической ценой в сделке и рыночным уровнем цен было признано судами незначительным:

дело № А04-9989/2016 – отклонение цены от рыночного уровня в диапазоне от 11 до 52% (Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 г. №303КГ17-19327);
дело №А34-3771/2018 – отклонение цены от рыночного уровня в пределах 50% (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2019 г. №Ф09-470/19);
дело №А35-6873/2018 – отклонение цены от рыночного уровня на 55% (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2021 г. №19АП-290/2020);
дело №А45-30722/2017 – отклонение цены от рыночного уровня на 42% (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 июля 2019 г.).

Необходимо снова обратить внимание на то, что само по себе отклонение цены сделки от рыночного уровня не подтверждает необоснованную налоговую выгоду. О правонарушении налогоплательщика такое отклонение цен может свидетельствовать только в совокупности с иными признаками, порочащими деловую цель сделки. Существенность отклонения определяется правоприменительными органами в каждом конкретном деле в зависимости от фактических обстоятельств.

***
Резюмируя вышесказанное, отметим, что расширение фактической сферы применения ценового контроля в налоговых правоотношениях привело к размыванию границ общих (ст. 54.1 НК РФ) и специальных (раздел V.1 НК РФ) антиуклонительных норм. Одно из негативных последствий такой тенденции – отсутствие права на симметричную корректировку у субъектов неконтролируемых сделок (в контролируемых сделках такая возможность предусмотрена ст. 105.18 НК РФ). Поэтому главное для налогоплательщиков при заключении сделок с взаимозависимыми лицами – внимательность к условиям сделки и готовность обосновать отклонение от рыночных показателей.

Источник: «Адвокатская газета» (№22 (399) / 2023)

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

налоговое право, налоговые споры