Налоговые проверки: «пробюджетный» подход КС
Правомерно ли начисление пени на сумму недоимки при затягивании процедуры проверки налоговым органом? КС РФ ушел от ответа.
Конституционный Суд РФ вынес Постановление от 13.05.2025 №20-П по делу о проверке конституционности положений Налогового кодекса РФ, которые допускают начисление пени на сумму недоимки за период между ее выявлением в рамках налоговой проверки и вручением налогоплательщику акта проверки, даже если сроки вручения акта были нарушены налоговым органом. Постановление прокомментировал Роман Речкин, партнер юридической фирмы INTELLECT, руководитель группы практик «Разрешение споров».
Если называть вещи своими именами, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13 мая 2025 г. №20-П просто уклонился от рассмотрения по существу того вопроса, который был поставлен заявителем.
АО НПП «КлАСС» оспаривало то, что по НК РФ оно обязано уплатить пеню за весь период проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, в том числе за период, когда проведение выездной проверки было неправомерно и существенно затянуто самим налоговым органом.
Решение о проведении выездной проверки заявителя было принято 26 декабря 2016 года, закончена проверка была через год: справка о проведенной выездной налоговой проверке была составлена 25 декабря 2017 года. Акт налоговой проверки, как указывает КС РФ, был оформлен 26 февраля 2018 года, однако вручен заявителю только 12 августа 2021 года. Решение по результатам налоговой проверки принято 15 июня 2022 года и вручено заявителю 22 июня 2022 года.
То есть АО НПП «КлАСС» могло и должно было узнать о начисленной сумме недоимки в марте 2018 года, после чего имело бы возможность погасить эту недоимку, избежав начисления пени за последующий период. Однако фактически акт проверки с суммой недоимки налогоплательщик получил через 3,5 года. За эти 3,5 года налогоплательщику была начислена пеня – несмотря на то, что фактически оформление результатов выездной проверки было затянуто именно налоговым органом. Именно этот вопрос и поставил заявитель перед Конституционным Судом РФ: почему в такой ситуации налогоплательщик должен уплачивать пеню? Сумма начисленной пени ни в судебных актах арбитражных судов, ни в постановлении КС РФ не указана, но очевидно она существенна, поскольку только сумма предъявленной налогоплательщику недоимки по НДС превышает 177 млн рублей.
Проблема тут в том, что в отличие от штрафа (как меры наказания, размер которого может быть уменьшен в соответствии с НК РФ), размер пени по закону уменьшен быть не может, пеня уплачивается за весь период существования недоимки. В том числе начисляется пеня и за период затягивания мероприятий налогового контроля налоговым органом. Никакого аналога ст. 333 ГК РФ (возможности уменьшения размера неустойки по мотиву несоразмерности последствиям нарушения обязательства) налоговое законодательство не содержит.
Конституционность начисления пени за период, когда существование недоимки связано с неправомерным затягиванием процедуры проверки самим налоговым органом, в отсутствие в НК РФ какого-либо механизма уменьшения размера пени, увеличившейся «по вине» налогового органа, и просил оценить заявитель. Вместо этого КС РФ сделал следующий вывод:
Превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения.
То есть Суд ушел от оценки конституционности начисления пени за весь период, поскольку нарушение сроков проверки теоретически может привести к отмене решения налогового органа по мотиву существенного нарушения процедуры проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Практика ВС РФ по подобным ситуациям – противоположная, она безусловно в пользу бюджета. В Определении от 05.07.2021 №307-ЭС21-2135 (т.н. «дело компании Неринга») Верховный Суд РФ прямо указывает:
Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки возможности взыскания задолженности по налогам.
Эту позицию разделяет и КС РФ, отмечая:
Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законности в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.
Да, КС РФ оговорился:
Превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения, в частности в тех случаях, когда такое нарушение должностными лицами установленных требований имеет значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.
Однако оговорка эта носит абстрактный характер, поскольку не содержит никаких критериев такого «избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков». То есть арбитражные суды, рассматривающие споры налогоплательщиков с налоговыми органами по существу, в отсутствие каких-либо критериев применения указанной позиции, не могут разрешать вопрос, избыточно ли применение мер налогового контроля в отношении налогоплательщика в конкретной ситуации.
В итоге возникает замкнутый круг: конституционность начисления пени за весь период КС РФ не оценивается, поскольку нарушение сроков проверки теоретически может привести к отмене решения налогового органа по мотиву существенного нарушения процедуры проверки, однако нарушение сроков проверки основанием для отмены решения налогового органа – очевидно не является. Противоречивость такой логики КС РФ игнорирует.
Аналогичен по «убедительности» и довод Суда о том, что возможность начисления пени в неограниченном размере нивелируется возможностью утраты налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке «в случае превышения из-за допущенных им нарушений совокупности сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и оформления их результатов». Более того, по мнению КС РФ, только утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности «сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения».
Но есть проблема: налогоплательщику чрезвычайно сложно доказать истечение сроков для принудительного взыскания задолженности; в упоминавшемся «деле компании Неринга» ВС РФ пришел к выводу, что предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания, не может быть менее двух лет. При этом истечение даже двухлетнего срока налогоплательщику еще придется доказать:
Возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности.
В итоге КС РФ не стал оценивать конституционность начисления пени за весь период, поскольку, во-первых, как уже было сказано, нарушение сроков проверки теоретически может привести к отмене решения налогового органа по мотиву существенного нарушения процедуры проверки, а во-вторых, при нарушении сроков проведения мероприятий налогового контроля налоговый орган, также теоретически, может утратить право на принудительное взыскание налоговой задолженности. Вопрос заявителя о конституционности начисления пени в подобной ситуации, если не случилось ни «чуда» в виде отмены решения о привлечении к налоговой ответственности по «процедурным» основаниям, ни «чуда», когда суды вдруг согласились с истечением срока для принудительного взыскания задолженности, Конституционный Суд РФ предпочел «не заметить».
Как и при оценке конституционности повышения госпошлин (Постановление КС РФ от 10 апреля 2025 года №16-П), Суд в данном случае продемонстрировал абсолютно «пробюджетный» подход. Не знаю, на что надеялся заявитель в данной ситуации, для меня подход КС РФ был ожидаем. С учетом состава КС РФ, на мой взгляд, каких-то оснований для изменения «пробюджетного» подхода КС РФ в обозримом будущем нет.
Источник: газета «ЭЖ-Юрист» (№18 (1366) / 2025)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
