Учетная политика налогоплательщика
Как учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения может помочь налогоплательщику в спорах с налоговыми органами.
Учетная политика налогоплательщика – важнейший инструмент налогового планирования и одно из немногих проявлений диспозитивности в налоговых правоотношениях.
Выделяются два вида учетной политики: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н). В этом смысле учетная политика состоит из:
- рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета;
- форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядка проведения инвентаризации;
- способов оценки активов и обязательств;
- правил документооборота и технологии обработки учетной информации;
- порядка контроля за хозяйственными операциями;
- других решений, необходимых для организации бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008).
Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ). Например, в учетной политике для целей налогообложения подлежит указанию:
- перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, работ, услуг (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ);
- метод начисления амортизации (п.1 ст. 259 НК РФ);
- метод определения оценки сырья и материалов при определении размера материальных расходов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
- метод определения количества добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 339 НК РФ).
Принимая во внимание фундаментальный характер учетной политики для определения правильности исчисления и уплаты обязательных платежей, налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки истребуют данный документ в первую очередь (п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 №АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»). Однако грамотно составленная учетная политика может быть полезна не только в спорах, вытекающих из выездных и камеральных налоговых проверок, но и в рамках предпроверочного анализа.
Марина Мунгалова, юрист INTELLECT, рассматривает, как учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения может помочь налогоплательщику в спорах с налоговыми органами, а в каких случаях – оказать негативное влияние на его правовую позицию.
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Рабочий план счетов бухгалтерского учета
Налоговый орган, руководствуясь данным разделом учетной политики, определяет, использует ли налогоплательщик типовой план счетов или применяет собственную структуру и на этой основе истребует соответствующие регистры бухгалтерского учета.
Примеры из практики:
- Суд признал правомерным и обоснованным требование налогового органа о предоставлении оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 20, 25, 26, 90.01, 90.02, 91.01, 91.02, поскольку типовой план счетов, применяемый налогоплательщиком согласно его учетной политике, предполагает обязательное применение указанных счетов в бухгалтерском учете (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2024 по делу №А16-3360/2022).
- Налоговый орган успешно использовал рабочий план счетов налогоплательщика в целях определения количества непредставленных документов и обоснованного привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки налогоплательщик предоставил налоговому органу учетную политику, однако отказался выдать оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов, главную книгу, карточки складского учета и т.д. Достоверно зная используемые для целей бухгалтерского учета счета (в том числе их совокупное количество), налоговый орган корректно определил и количество непредставленных налогоплательщиком документов (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2024 по делу № А53-5693/2023).
Формы первичных учетных документов, регистры бухгалтерского учета
Каждая хозяйственная операция налогоплательщика подтверждается оформленным в соответствии с его учетной политикой первичным документом. Для налогоплательщика рискованно оформлять факт хозяйственной жизни первичным документом, не предусмотренным его учетной политикой. Но с точки зрения налоговых последствий не менее проблематично игнорирование тех форм первичных документов, которые прямо указаны в учетной политике.
Примеры из практики:
- Суд согласился с позицией налогового органа о фиктивности операций по приобретению и продаже налогоплательщиком рыбы, поскольку у общества отсутствовали предусмотренные учетной политикой акты по переводу рыбы из товарной в маточное поголовье. При этом представленные налогоплательщиком служебные записки рыбовода о визуальном осмотре рыбы суд не принял в качестве доказательства реальности хозяйственной операции, поскольку данный тип первичного документа учетной политикой общества не предусмотрен (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.02.2022 по делу №А66-1802/2021).
- Противоположная ситуация: налогоплательщик безуспешно предпринял попытку доказать реальность списания товаров (и, соответственно, обоснованность увеличения расходов) посредством не предусмотренного учетной политикой акта списания товаров. Наряду с иными доводами налогового органа (подписание актов неустановленными лицами, отсутствие документов, подтверждающих утилизацию товаров и т. д.) данный аргумент обусловил вывод суда о формальном документообороте налогоплательщика, необоснованном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.11.2023 по делу №А55-857/2021).
При изучении учетной политики налогоплательщика налоговый орган также обращает внимание, утверждены ли налогоплательщиком собственные унифицированные формы первичных документов или применяются стандартные образцы.
Пример из практики. Суд счел недоказанной реальность приобретения налогоплательщиком строительных материалов у спорного контрагента, поскольку товарные накладные формы ТОРГ-12 были заполнены не в соответствии с утвержденной формой (Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132), не содержат сведений о транспортной накладной, на основании которой осуществлена перевозка грузов, о прилагаемых паспортах качества, наименованиях ГОСТа, сертификатов соответствия. При этом, согласно учетной политике налогоплательщика, использование самостоятельно разработанных форм первичных документов обществом не предусмотрено (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2023 по делу №А51-15858/2022).
Другое немаловажное для практики значение указанного раздела учетной политики — возможность налогоплательщика обоснованно отказать в предоставлении налоговому органу тех регистров бухгалтерского учета, использование которых его учетной политикой не предусмотрено.
Пример из практики. Суд обратил внимание, что учетной политикой общества не предусмотрено ведение карточек счетов бухгалтерского учета и оборотно-сальдовых ведомостей. Поскольку истребованные налоговым органом карточки счетов 10, 20, 40, 41, 71, 90.01, 90.02 налогоплательщиком не применялись, то непредставление данных документов не является основанием для вывода о неподтвержденности затрат в целях налога на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.05.2023 по делу №А48-856/2021).
Способы оценки активов и обязательств
Результаты оценки/переоценки основных средств налогоплательщика непосредственно влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 375 НК РФ). В связи с этим необходимо обратить внимание, что возможность проведения переоценки имущества и порядок переоценки должны быть закреплены в учетной политике.
Пример из практики. Спорный эпизод налоговой проверки касался вывода налогового органа о необоснованном уменьшении обществом стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций в результате проведения их переоценки. Налогоплательщик провел переоценку основных средств и учел ее результаты в 2012 году, тогда как учетная политика налогоплательщика не предусматривала проведение такой переоценки. При этом суд указал, что приказ заявителя от 31.12.2012 о проведении переоценки основных средств по состоянию на 31.12.2012 вносит изменение в учетную политику и применяется только с начала нового отчетного периода – с 01.01.2013 (Определение Верховного Суда РФ от 28.12.2016 по делу №А40-141360/2015).
Учетная политика для целей налогообложения
Одно из важнейших значений учетной политики для целей налогообложения – определение состава расходов и (или) доходов для целей налогового обязательства. Чем более точно, конкретно и исчерпывающе сформулирован данный раздел политики, тем меньше вероятность возникновения на данной основе споров с налоговыми органами, а в случае их возникновения – выше вероятность урегулирования разногласий в пользу налогоплательщика.
Примеры из практики:
- Суд установил, что учетная политика организации предусматривает исчерпывающий перечень прямых расходов и спорные затраты на топливо к ним не относятся. Учитывая данное обстоятельство, суд признал экономически оправданным отнесение налогоплательщиком затрат на топливо в состав косвенных расходов в текущем налоговом периоде (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2019 по делу №А27-3346/2019).
- Противоположный по результатам для налогоплательщика спор. Налогоплательщик в налоговые периоды 2016–2017 гг. включил в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, расходы будущих периодов по ремонту основных средств. Фактически указанные расходы были им понесены в 2014–2015 гг. Суд обратил внимание, что учетной политикой не предусмотрено создание резерва основных средств. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены, в сумме фактических затрат. Как итог, первоначально налоговый орган, а затем и суд не нашли оснований для учета налогоплательщиком затрат на ремонт основных средств, произведенных в 2014–2015 гг., в расходах при расчете налога на прибыль организаций за 2016–2017 гг. (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.03.2024 по делу №А31-14547/2021).
Немаловажно, что и в случае признания судом обоснованным факта доначисления обязательных платежей, необходимо принимать во внимание соответствие доначисленных сумм учетной политике.
Примеры из практики:
- Суд отметил, что налоговый орган не проверил доначисленную налогоплательщику сумму налога на прибыль организаций на соответствие положениям учетной политики, в том числе в части равномерности распределения доходов. Между тем учетной политикой доход от реализации работ признавался у организации путем деления доходов на количество месяцев, в течение которых действовал договор (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.03.2020 по делу №А43-13846/2018).
- Налоговый орган определил действительное налоговое обязательство индивидуального предпринимателя в соответствии с положениями НК РФ и учетной политикой налогоплательщика, а именно: по поступлении денежных средств (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.10.2023 по делу №А37-2141/2022).
Недопустимость злоупотребления положениями учетной политики
Предоставляемая налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете дискреция при составлении и изменении учетной политики создает предпосылки для возможных злоупотреблений со стороны хозяйствующих субъектов. В связи с этим в судебной практике обращается внимание на то, что учетная политика должна разрабатываться и утверждаться налогоплательщиком строго в рамках предоставленной ему законодательством дискреции и не может противоречить требованиям НК РФ (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.11.2023 по делу №А60-1034/2023).
Перечислим основные встречающиеся в правоприменительной практике злоупотребления налогоплательщиков в части, связанной с формированием и реализацией учетной политики:
- Учетная политика реально не соблюдается налогоплательщиком. Например, в одном из дел суды установили, что положением об учетной политике унитарного предприятия предусмотрен раздельный учет операций, облагаемых ЕНВД и НДС (в соответствии с положениями налогового законодательства). Однако фактически предприятие вело раздельный учет выручки, облагаемой ЕНВД и НДС с нарушением указанных требований. В связи с этим суды обратили внимание, что для правильного определения налогового обязательства имеет значение не только конкретное содержание учетной политики, но и фактическое соблюдение налогоплательщиком условий данной политики и ее соответствие требованиям НК РФ (Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 19.06.2019 и 15.10.2020 по делу №А35-5356/2017).
- Внесенные в учетную политику изменения налогоплательщик фактически распространил на предшествующие отношения. Новые положения учетной политики, введенные в связи с изменением способов учета, подлежат применению не ранее начала нового налогового периода (ст. 167, 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2018 №03-03-06/1/45756, Определение ВАС РФ от 28.02.2013 №ВАС-1483/13).
- Положения учетной политики не являются экономически обоснованными и рациональными. Принятое и закрепленное в учетной политике налогоплательщика решение должно соответствовать особенностям его экономической деятельности. Приведем пример положительного для налогоплательщика разрешения налогового спора. Расходы на ремонтные работы основных средств общество отнесло в состав косвенных, что предопределило возникновение претензий со стороны налогового органа. Однако суды отметили, что ремонтные работы хотя и имеют непосредственное отношение к оборудованию, участвующему в основной производственной деятельности организации, могут включаться в состав косвенных расходов, поскольку налогоплательщик представил экономическое и рациональное обоснование их квалификации как косвенных. Формулируя такой вывод, суд принял во внимание, что учетная политика организации составлена логично и обоснованно, в полном объеме раскрывает прядок ведения налогового учета, применяемые регистры (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.06.2022 по делу №А32-50673/2020).
Как итог, необходимо отметить, что продуманная и реально исполняемая налогоплательщиком учетная политика – надежный и эффективный инструмент в налоговых спорах. Для этого необходимо, чтобы на этапе разработки и актуализации учетная политика соответствовала положениям налогового законодательства и экономическим реалиям деятельности налогоплательщика, а на этапе ее исполнения – фактически исполнялась налогоплательщиком, в том числе посредством использования предусмотренных форм первичных документов, регистров бухгалтерского учета, ведения учета по установленным счетам бухгалтерского учета.
Источник: «Адвокатская газета» (№12 (413) / 2024)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
