17 декабря 2024

НДС для «упрощенцев» с 1 января 2025 года

Кто из налогоплательщиков, применяющих УСН, обязан уплачивать НДС, кто освобожден от этой обязанности и другие нюансы нововведения.

Все налогоплательщики (организации и предприниматели), применяющие УСН, с 1 января 2025 года признаются плательщиками НДС (Налоговый кодекс РФ в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. №176-ФЗ).

Применение этих норм НК РФ было разъяснено Письмом Федеральной налоговой службы от 17.10.2024 г. №СД-4-3/11815@ «О направлении Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН, которые с 1 января 2025 г. признаются налогоплательщиками НДС».

Освобождение от НДС

Налогоплательщики обязаны применять освобождение от исполнения обязанностей уплаты НДС, если доход за предшествующий (2024) год не превысил 60 млн рублей (п. 1 ст.145 НК РФ).

Доход налогоплательщика для целей применения освобождения от НДС определяется, исходя из доходов по всем применяемым налогоплательщиком системам налогообложения:

для ИП на ОСН/ЕСХН/ПСН (доход по НДФЛ + доход по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН) + доход по патентной системе налогообложения (ПСН) + доход по автоматизированной УСН (АвтоУСН);
для ИП на УСН (единый налог по УСН);
для организации на ОСН (налог на прибыль + ЕСХН или доход по ПСН (фактически полученный доход) + АвтоУСН);
для организации на УСН (единый налог по УСН).

Для следующего года (2026-го и последующих) — порядок аналогичен (смотрим 60 млн рублей — за предыдущий год).

Особенности освобождения от НДС по общему правилу

Налогоплательщики, применяющие УСН и при этом освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС (выручка менее 60 млн рублей):

не оформляют «нулевые» счета-фактуры (п. 5 ст. 168 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.10.2024 №362-ФЗ);
не представляют налоговую декларацию по НДС.

НО: такие налогоплательщики обязаны вести книгу продаж.

Освобождение от НДС по иным основаниям

Освобождение от НДС по иным основаниям применяется в обычном порядке, если у налогоплательщика есть право на применение соответствующего освобождения, предусмотренное НК РФ:

п. 2 ст. 146 НК РФ — не возникает объект обложения НДС, например: реализация земельных участков; передача имущественных прав организации ее правопреемнику; реализация банкротов и т.д.;
ст. 149 НК РФ — освобождается от обложения НДС деятельность, например: реализация мед. изделий и медуслуг, общепит, гостиничная деятельность и т.д.

Обязанность уплаты НДС (независимо от освобождения от налога)

Даже при наличии освобождения от НДС налогоплательщики обязаны исчислить и уплатить в бюджет налог в случаях, когда они:

выступают налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ);
ведут общий учет операций по договору инвестиционного или простого товарищества либо действуют в рамках доверительного управления или концессионного соглашения (ст. 174.1 НК РФ);
ввозят товары из других государств на таможенную территорию РФ (ЕАЭС), то есть платят «таможенный» НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ);
выставляют покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Но и в этом случае Минфин РФ и ФНС РФ считают, что права на возмещение налога нет! *

* п. 14 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...

Освобождение от исчисления и уплаты НДС:

ОБЯЗАТЕЛЬНО – отказаться от него нельзя (Письмо Минфина РФ от 02.10.2024 №03-07-11/95245);
ПРЕДОСТАВЛЯЕТСЯ АВТОМАТИЧЕСКИ (уведомление об освобождении от уплаты НДС представлять в налоговый орган не требуется).

Выбор ставки НДС

Налогоплательщик вправе выбрать применяемые ставки:

либо общие ставки НДС (20%, 10%, 0%);
либо одна из специальных ставок: 5% или 7%.

Важно: с 2025 года из НК РФ исключаются повышенные налоговые ставки по УСН (8% для объекта «доходы», 20% – для объекта «доходы-расходы»).

Выбор специальной ставки НДС (п. 8 ст. 164 НК РФ в ред. 176-ФЗ):

5% – если за предшествующий налоговый период (то есть за 2024 год) сумма доходов не превысила в совокупности 250 миллионов рублей;
7% – если за предшествующий налоговый период (то есть за 2024 год) сумма доходов превысила в совокупности 250 миллионов рублей, но не превысила 450 миллионов рублей.

Если доход за 2024 год более 250 млн рублей — НДС по ставке 7% уплачивается с 01.01.2025 с первого рубля (п. 9 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...).

Выбор конкретной специальной ставки (п. 7 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...) производится путем ее указания:

в счетах-фактурах,
в первичных учетных документах,
в универсальных передаточных документах,
в декларации по НДС.

Правило «12 налоговых периодов (кварталов)»

При выборе ставки необходимо учитывать правило о «12 налоговых периодах (кварталах)» (п. 9 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона №176-ФЗ).

Выбрав специальные ставки, налогоплательщик должен применять их «в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, в которой отражены операции, подлежащие налогообложению по указанной налоговой ставке» (кроме случаев, при которых налогоплательщик утратит право на применение УСН либо у налогоплательщика возникнет основание для освобождения от НДС).

НО: в силу прямого указания п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения, — эта норма в 2025 году не изменилась.

Неясности и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), однако как российские суды будут толковать противоречие между п. 9 ст. 164 НК РФ и п. 6 ст. 346.13 НК РФ, сказать сейчас нельзя.

Главная проблема НДС для налогоплательщиков, применяющих УСН: невозможность учета «входящего» налога

Контрагент «упрощенца», применяющего «льготные ставки», вправе принять налог (по ставке 5% или 7%) у себя к вычету (подп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона №176-ФЗ).

Но сам «упрощенец», применяющий «льготные ставки»:

«входящий» НДС у себя — принять к вычету не вправе (подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона №176-ФЗ), кроме исчисленного самим плательщиком УСН при получении авансов (при отгрузке в счет авансов; при возврате авансов и расторжении (изменении условий) договора; при возврате покупателем товаров или отказа от товаров (работ, услуг); при изменении цены отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения);
может учесть «входящий» НДС в расходах (если объект по УСН «доходы минус расходы»).

Фактически НДС для налогоплательщика на УСН превращается в налог с продаж.

Нюансы исчисления НДС

При применении НК РФ в 2025 году необходимо учитывать, что УСН и НДС считаются по-разному. При этом никаких «переходных положений» Федеральный закон от 12 июля 2024 г. №176-ФЗ не содержит.

Доходы на УСН определяются КАССОВЫМ МЕТОДОМ. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Реализация по НДС определяется ПО ОТГРУЗКЕ. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Результат: при получении в 2024 году поставщиком на УСН аванса эти денежные средства облагаются единым налогом по УСН, а при отгрузке товара в 2025 году – облагаются ещё и НДС (п. 13 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...).

Из-за отсутствия «переходных положений» в самом Федеральном законе от 12 июля 2024 г. №176-ФЗ Минфин и ФНС вынуждены были разъяснять, что:

НДС с аванса, полученного в 2024 году, в 2025 году не исчисляется (п. 16 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...);
сумма оплаты, полученная налогоплательщиком в 2025 году, за товары (работы, услуги), реализованные в период до 1 января 2025 года, в налоговую базу по НДС не включается (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 3 октября 2024 г. №03-07-11/95799).

Проблема «договоров, заключенных до 01.01.2025»: что делать с тем, что НДС в них не предусмотрен

Общее правило: договор изменяется соглашением сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Если (по любым причинам) соглашение об изменении договора в части НДС не достигнуто — позиция Верховного Суда РФ (Определение ВС РФ от 04.04.2024 №305-ЭС23-26201 по делу №А40-236292/2022):

Если операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то, по общему правилу, цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя ранее НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, за исключением случаев, когда иное не предусмотрено нормативными актами или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами.

Не могут быть увеличены на сумму НДС договоры (контракты), когда порядок ценообразования императивно предусмотрен нормативными актами:

контракты в рамках ГОЗ (Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. №275-ФЗ «О государственном оборонном заказе») и Федерального закона №44-ФЗ;
регулируемые тарифы (например, плата за коммунальные услуги, а также содержание и ремонт МКД управляющими компаниями по ЖК РФ).

Когда цена не может быть увеличена на сумму НДС, применяются расчетные ставки налога – 5/105 или 7/107 (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 12 Методических рекомендаций для налогоплательщиков, применяющих УСН...).

Дробление 2.0

Лимит для применения освобождения от НДС в 60 млн рублей изменяет параметры неправомерного дробления бизнеса:

до 1 января 2025 года дробился (на несколько лиц) бизнес, чтобы выручка каждого лица не превышала 200 млн рублей (лимит для применения УСН, с учётом коэффициента);
в 2025 году принципиален доход каждого лица в пределах 60 млн рублей (для освобождения от НДС)*.

* Налоговый орган называет это «Дробление 2.0».

В связи с этим рекомендуем провести оценку рисков структуры вашего бизнеса в 2025 году и, в случае необходимости, изменить эту структуру (если вы этого еще не сделали).

Риски претензий в связи с дроблением бизнеса в 2025 году повышаются – сводятся к риску начисления НДС по ставке 5% или 7%, пени (1/150 ключевой ставки, то есть 51,10% годовых) и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ (40% от суммы недоимки).

В любом случае необходимо иметь расчет налоговой нагрузки бизнеса на 2025 год с учетом выбранной системы налогообложения (включая вариант с переходом на ОСН), предполагаемых выручки, затрат, освобождения от НДС по любым основаниям.

Скачать материал в формате PDF >>>

Статья Романа Речкина, партнера INTELLECT

Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>

Читайте также интервью Романа Речкина:

налоговое планирование, налоговое право, налоговые споры