Налоговые оговорки
Дюжина ножей в спину… восторгу цивилистов.
Прочитал на портале «Шортрид» статью «Налоговая оговорка: о чем нужно знать заказчикам и покупателям, чтобы не платить НДС за поставщиков и исполнителей?». Сама статья была написана, как я понимаю, по материалам круглого стола «Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов», организованного ТПП РФ 09 ноября 2021 года.
Главным редактором портала является безусловно уважаемый мной Роман Бевзенко, а комментарий к статье дал Михаил Церковников, руководитель группы энергетики «Пепеляев Групп», заведующий кафедрой обязательственного права ИЦЧП им. С.С. Алексеева при Президенте РФ. Статья написана в позитивном ключе, а из преамбулы мы даже узнаём, что налоговая оговорка, по мнению авторов, ни много ни мало, «один из способов... применять вычеты по НДС без риска штрафов и доначислений». При этом Роман Сергеевич обычно на конференциях честно говорит, что о налогах он знает «только то, что они есть и что их нужно платить». То есть, судя по всему, статья написана цивилистами, которые не являются специалистами в налоговом праве и налоговыми спорами не занимаются.
В связи с этим считаю необходимым высказать ряд соображений по этой теме, поскольку, к счастью или к сожалению, последние лет 20 я занимаюсь налоговыми спорами.
В налоговом праве нет и не может быть ни убытков, ни возмещения имущественных потерь, ни иных институтов гражданского права
Прежде всего, — хотя и странно, что я вынужден это говорить безусловным специалистам в гражданском праве, — в налоговом праве нет и не может быть ни убытков, ни возмещения имущественных потерь, ни иных институтов гражданского права. В силу прямого указания п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ1.
И это не случайная оговорка закона, а абсолютно разумный и правильный подход, связанный с тем, что нельзя нормы гражданского законодательства, диспозитивного по своей природе и регулирующего отношения равных субъектов, экстраполировать на публично-правовые отношения, где равенства сторон нет и не может быть.
Поскольку гражданское право — это (по общему правилу) отношения равных субъектов, не находящихся во властном подчинении одной стороны другой, абсолютно адекватным и допустимым является широкое применение общих начал права: разумности, добросовестности и справедливости. Гражданское право диспозитивно, в нём разрешено всё, что прямо не запрещено.
Иная ситуация в налоговом праве. Поскольку налоговый орган реализует в отношениях с налогоплательщиком свои властные полномочия, первая и главная задача налогового законодательства — ограничение власти налогового органа, установление границ властных полномочий налогового органа, прав и гарантий налогоплательщика как объективно подчиненного лица. Эту задачу в целом выполняет Налоговый кодекс РФ (прежде всего, часть первая), устанавливая права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, а также способы и пределы возложения на налогоплательщиков обязанностей по уплате налогов.
Что же получается в ситуации, когда мы в налоговое право начинаем имплементировать институты гражданского права? В этом случае мы выходим за пределы полномочий налогового органа, предусмотренных НК РФ. И налогоплательщик оказывается с некими «гражданско-правовыми обязанностями», но без прав и гарантий, предоставляемых ему налоговым законодательством, поскольку последнее эти отношения просто не регулирует.
Особо отмечу, что налоговая ответственность, как и любая публично-правовая ответственность, возможна только при доказанности вины нарушителя (ст. 106 НК РФ), в то время как гражданско-правовая ответственность в предпринимательских отношениях — безвиновна (п. 3 ст. 401 ГК РФ).
Поэтому в налоговом праве — нет и не может быть ни убытков, ни возмещения имущественных потерь, ни иных институтов гражданского права. При этом понятно, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, по общему правилу применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства2, но это не значит, что в налоговом законодательстве действуют сами эти институты. Например, неоплата налогоплательщиком поставленного ему товара в течение трёх лет означает, что у налогоплательщика по истечении исковой давности возникает внереализационный доход по налогу на прибыль организаций в размере сэкономленной суммы. Но это не значит, что в налоговом праве непосредственно применяется глава 12 ГК РФ.
Применение гражданско-правовых институтов в налоговых отношениях очевидно преследует цель разрешить какой-либо вопрос в отсутствие соответствующего позитивного регулирования, установив правила, применяемые «по справедливости», «по понятиям», «исходя из экономической целесообразности». Вот только в налоговых отношениях обязанности на налогоплательщика должны возлагаться только по закону, а не исходя из чьего-либо понимания «справедливости» и/или «экономической целесообразности».
Показательный пример в этой ситуации — «дело Ахмадеевой»3: в 2017 году Конституционный Суд РФ легализовал взыскание с физического лица неуплаченных организацией налогов в качестве «возмещения вреда, причиненного бюджету, на основании статьи 1064 ГК РФ».
С учетом того, что Налоговый кодекс РФ четко устанавливает, кем и в каком порядке исполняется обязанность по уплате налога, сумма недоимки никакими гражданско-правовыми убытками, «причиненными бюджету», конечно, не является и являться не может. До внесения соответствующих изменений в НК РФ в налоговом праве в принципе нет и не может быть никаких убытков. Ни у кого. Но когда нужно в интересах бюджета разрешить вопрос — в отсутствие соответствующей нормы закона, «по справедливости» и «исходя из экономической целесообразности», — государство начинает применять для этого гражданско-правовые институты, включая возмещение убытков.
При этом не нужно недооценивать российское налоговое право и судебную практику. Они предусматривают различные способы исполнения налогоплательщиками и иными лицами обязанности по уплате налога при выявлении дефектов в налоговых отношениях (как дефектов документов, так и претензий к налогоплательщику или к его контрагентам). Это и исчисление налогов расчетным методом (в порядке пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, по данным об аналогичных налогоплательщиках), и взыскание недоимки с зависимых (дочерних) обществ и физлиц в случае «перевода бизнеса» (п. 2 ст. 45 НК РФ), ну и в целом право на «налоговую реконструкцию»4 — определение налоговых последствий по сделке или совокупности сделок налогоплательщика исходя из их действительного экономического содержания (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53), в целях определения «действительного размера налоговых обязательств»5.
Также необходимо отметить, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
То есть обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, самостоятельно и за счет собственного имущества6. В частности, Конституционный Суд РФ разъяснял, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан уплатить соответствующую сумму налога в бюджет «самостоятельно, от своего имени и за счет своих собственных средств» (определение КС РФ от 22.01.2004 №41-О).
Цивилистов, которые рассуждают о налоговой оговорке и ее последствиях, уплата налога в бюджет не тем лицом, которое обязано это сделать по закону, а тем, кому налоговый орган счел необходимым предъявить соответствующие претензии, не смущает. Потому что исходя из гражданско-правовой точки зрения, «по справедливости» и «исходя из экономической целесообразности», неважно, кто исполнит обязательство. Я согласен с тем, что неважно, кто именно исполнит обязательство в гражданско-правовых отношениях, в условиях равенства субъектов и добровольного возложения на себя обязанностей участниками гражданского оборота. Но я категорически не могу согласиться с возложением налоговых обязанностей на произвольное лицо, выбранное налоговым органом не в соответствии с правилами, предусмотренными налоговым законодательством РФ.
Отмечу, что спор по «делу Таймырской топливной компании»7 был разрешен судьями «гражданского», неналогового состава экономколлегии ВС РФ исходя из этой же логики. Налоговые платежи — это обычные затраты, а «применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора». Правовая природа налога и вообще правила налогового законодательства об исполнении обязанностей по уплате налога судей «гражданского» состава экономколлегии ВС РФ не заинтересовали.
Позиция налоговиков по «налоговой оговорке»
Во-вторых, вынужден обратить особое внимание на позицию налоговых органов, не просто рекомендующих включать в договоры «налоговую оговорку», но активно и настойчиво побуждающих налогоплательщиков к этому.
В связи с этим — как человек, имеющий опыт взаимодействия с российскими налоговыми органами, — отмечу, что первая и главная цель деятельности ФНС РФ — обеспечить поступление денег в бюджет. Это главная и единственная задача инспекторов, то, в чем они видят смысл и содержание своей деятельности (отнюдь не в обеспечении прав и свобод человека и гражданина, что бы ни говорила Конституция РФ). Причем доначисление и получение бюджетом налогов и сборов, с точки зрения инспекторов, должно быть в максимально возможном размере и неважно, строго говоря, кто именно заплатит в бюджет.
Это по закону, НК РФ, имеет значение, на кого именно возложена обязанность по уплате налога. А «по справедливости» и «исходя из экономической целесообразности» достаточно просто того, чтобы бюджет деньги получил — от кого угодно.
Показательны в связи с этим сформулированные ФНС РФ правила выявления «бенефициара» в цепочке контрагентов при наличии претензий к какой-либо из организаций этой цепочки. Всех лиц в схеме движения товара налоговые органы относят к одной из двух категорий — к «техническим» или к «сущностным» компаниям. «Сущностная» компания, по мнению ФНС, это и есть выгодоприобретатель, которому доначислят недоимку, пени и штраф.
Проблема только в том, что эта «сущностная» компания определяется налоговым органом не на основании доказанного факта контроля над «техническими» компаниями. И не на основании установления факта получения этим «бенефициаром» необоснованной налоговой выгоды (экономии). А на основании набора баллов, характеризующих самого этого «бенефициара»: сведений о его имуществе, штате, движении средств на расчетном счете, IP-адресах, с которых отправляется отчетность, доле вычетов по контрагенту и др.
То есть при наличии претензий к какой-либо из организаций в цепочке движения товара (работ, услуг) «бенефициаром» схемы «назначается» не то лицо, которое реально контролирует «технические» компании, а то лицо, которое имеет активы и с которого можно реально получить доначисленное в бюджет.
Понятно, что безусловно уважаемые мной Роман Сергеевич и г-н Церковников, не являясь налоговыми юристами, в эти нюансы российского налогового администрирования, скорее всего, не погружены. Но тогда должен возникать и вопрос о корректности позитивных оценок института налоговой оговорки лицами, не практикующими в соответствующей сфере.
В любом случае, когда ФНС РФ, цели и задачи которой понятны, вдруг начинает говорить о «профилактике налоговых правонарушений с целью минимизации налоговых рисков», а также о «недопущении налогового демпинга при формировании цены на товары (работы/услуги) как инструмента недобросовестной конкуренции» как целях введения налоговой оговорки, я вынужден сказать, как Станиславский: не верю.
Когда условный «волк», предлагая что-то, начинает говорить о благих целях и общественном благе, условные «овечки», если они разумны и понимают, что ведут бизнес в России, должны бы насторожиться и задать себе вопрос, а не предлагается ли это что-то исключительно в целях обеспечения условному «волку» возможности кушать наших условных «овечек» проще и комфортнее?8.
Негативные последствия введения института налоговой оговорки
Ну и, наконец, с учетом сказанного выше, в чем же негативные, отрицательные для налогоплательщиков, последствия введения института налоговой оговорки (в частности), а в более общем виде — негативные последствия использования в российском налоговом праве институтов права гражданского?
Здесь необходимо сказать о том, кто же и как, по правилам российского налогового администрирования, должен исполнять обязанность по уплате налога (и нести налоговую ответственность за его неуплату) при наличии претензий к одному из контрагентов в цепочке движения товара (работ, услуг).
В целом суды до настоящего момента исходят из актуальности правовых позиций, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №539, в частности:
- из презумпции добросовестности налогоплательщиков (предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны) (п. 1);
- из того, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, кроме случаев, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Актуальность этой позиции, несмотря на вступление в силу ст. 54.1 НК РФ, была в 2019 году подтверждена Верховным Судом РФ в «деле «Звёздочки»10, где суд особо отметил: «право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц».
И негативные, отрицательные для налогоплательщиков, последствия введения института налоговой оговорки сводятся к попыткам изменения указанного общего подхода, обязывающего налоговый орган для предъявления претензий к налогоплательщику в связи с нарушениями, допущенными его контрагентом, доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Институт налоговой оговорки в том виде, в котором его предлагает ФНС РФ, фактически освобождает налоговые органы от доказывания претензий как к самому налогоплательщику, так и к его контрагенту: мы предъявили вам требование об уплате налога (пени, штрафа), вы сначала уплатите предъявленную вам сумму налога в бюджет, а потом идите и взыскивайте эти «убытки» с вашего контрагента.
А где же в этой конструкции доказывание налоговым органом претензий к самому налогоплательщику либо к его контрагенту, фиксация этих претензий, привлечение к какой-либо налоговой ответственности? А нет их.
Показательно, что в «деле Таймырской топливной компании» налоговая проверка в отношении недобросовестного контрагента (ООО «Таймырстрой») вообще не проводилась, к какой-либо налоговой ответственности эта организация налоговым органом не привлекалась.
Понятно, что даже наличие налоговой оговорки в договоре с контрагентом не лишает налогоплательщика права оспаривать претензии налогового органа. Но, подписывая контракт с такой налоговой оговоркой, руководитель налогоплательщика фактически соглашается, хотя бы морально, с самой возможностью возложить на него обязанность по уплате налога «за того парня», потребовать уплаты им налога в отсутствие совершения им лично каких-либо доказанных налоговым органом нарушений.
Налоговая оговорка, по мысли налогового органа, является способом, как говорят в определенных кругах, «перевести стрелки». Вместо спора налогоплательщика с налоговым органом, в котором последнему придется доказывать обоснованность доначислений, налогоплательщику предлагается предъявлять претензии не государству, а своему контрагенту. Заплатив сначала налог (пеню, штраф) в бюджет.
Судебная практика
И, конечно, нужно сказать несколько слов про судебную практику, особенно про «дело Таймырской топливной компании», поскольку оно является одним из основных аргументов сторонников введения налоговой оговорки.
В целом до этого дела судебная практика по подобным спорам была по существу отрицательной. Достаточно отметить, что ФНС РФ в п. 18 письма от 10 марта 2021 г. №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ» смогла сослаться только на определение ВС РФ от 28.09.2017 №308-ЭС17-13430, которое представляет собой определение судьи ВС РФ об отказе в передаче кассационной жалобы для пересмотра в Коллегию ВС РФ.
Также отрицательно (отказом во взыскании убытков в виде налоговых потерь по НДС в результате нарушения контрагентом заверения об обстоятельствах) было разрешено дело №А60-68922/2018; законность отказа в таком иске была подтверждена постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.03.2021 №Ф09-9123/2020, в передаче дела для пересмотра в Коллегию ВС РФ было отказано11. Аналогичный спор по делу №А55-33207/2019 даже не дошел до кассационного суда округа, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2020 года №11АП-14334/2020 в кассационном порядке не обжаловалось12.
Говоря же про «дело Таймырской топливной компании»13, прежде всего необходимо отметить, что в данном деле в заключенном сторонами договоре налоговая оговорка отсутствует. Позиция ВС РФ по делу ТТК основана на общем подходе о том, что налоговые потери входят в состав убытков, безотносительно к наличию или отсутствию налоговой оговорки в контракте.
Еще более интересный вопрос, который почему-то не обсуждается — исполнимость судебного акта о взыскании подобных «убытков». Если общество «Таймырстрой» являлось «номинальной» организацией, то есть «не имело достаточных ресурсов для исполнения договора (имущества, транспортных средств, материальных запасов, квалифицированного персонала, необходимых для реального выполнения заявленных объемов работ)», сможет ли истец получить что-то с подобной организации в случае удовлетворения иска — вопрос открытый. Задолго до рассмотрения спора ВС РФ в сентябре 2021 года ООО «Таймырстрой» (ИНН 2457074380), согласно данным Casebook, сменило адрес на недостоверный, имело минимальный размер уставного капитала и не сдавало отчетность.
Системная проблема предлагаемой конструкции действий налогоплательщика исходя из того, что контрагент налогоплательщика — «техническая» («номинальная») компания, заключается в том, что даже в случае удовлетворения подобного иска и взыскания с контрагента «убытков» такое решение реально исполнено не будет. Очевидно, что у «технической» («номинальной») компании денежных средств (активов) для возмещения этих «убытков» нет и быть не может. Если же это реальная компания, имеющая активы и ресурсы для исполнения обязательств, то какие-либо претензии налоговых органов к договорной цепочке с участием этих организаций (теоретически) просто не возникнут.
Поэтому государство, решая в данном случае свои проблемы («вы сначала уплатите предъявленную вам сумму налога в бюджет»), решает их за счет таких («сверхдобросовестных») налогоплательщиков, готовых уплачивать налог «за того парня» (за другое лицо).
Резюмируя: негативные для налогоплательщиков последствия введения института налоговой оговорки, в том виде, в котором это предлагает ФНС РФ, связаны с тем, что такая конструкция:
- сводится к возложению налоговой обязанности на произвольное лицо, выбранное налоговым органом не в соответствии с правилами, предусмотренными налоговым законодательством РФ;
- исключает спор налогоплательщика с налоговым органом, в котором последнему придется доказывать обоснованность доначислений, вместо этого налогоплательщику предлагается предъявлять претензии не государству, а своему контрагенту;
- фактически освобождает налоговые органы от доказывания претензий как к самому налогоплательщику, так и к его контрагенту;
- представляет собой согласие руководителя налогоплательщика, хотя бы моральное, с самой возможностью обязать налогоплательщика уплатить налог «за того парня»;
- не учитывает то, что даже в случае удовлетворения подобного иска и взыскания с контрагента «убытков» такое решение с высокой степенью вероятности реально исполнено не будет.
Поэтому, восхищаясь красотой гражданско-правовых конструкций (включая предусмотренный ст. 106.1 ГК РФ институт компенсации имущественных потерь) и харизмой уважаемых цивилистов, нельзя забывать, что государство решает таким образом свои проблемы («вы сначала уплатите предъявленную вам сумму налога в бюджет»), и решает оно их за счет «сверхдобросовестных» налогоплательщиков, готовых без законных оснований уплачивать налог не за себя, а за другое лицо.
Источник: статья Романа Речкина, INTELLECT, в блоге на сайте Zakon.ru
Статьи экспертов юридической фирмы INTELELCT >>
[1] К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
[3] Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 №39-П по делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, статьи 199.2 Уголовного кодекса РФ и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса РФ в связи жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева.
[4] Даже без учета спора о правилах «налоговой реконструкции», см. «дело фирмы «Мэри» (определение СКЭС ВФ РФ от 19.05.2021 года №309-ЭС20-23981 по делу №А76-46624/2019), а также письмо ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ».
[5] См., например, определение СКЭС ВС РФ от 19.01.2018 №305-КГ17-14988 по делу №А41-17865/2016.
[6] Исключения из этого правила прямо предусмотрены НК РФ: например, налог за иное лицо (налогоплательщика) уплачивает в определенных случаях налоговый агент — но за счет имущества самого налогоплательщика (ст. 24 НК РФ); кроме того, с 30.11.2016 года обязанность по уплате налога за налогоплательщика может быть исполнена третьим лицом (пункт 1 статьи 45 НК РФ).
[7] Определение СКЭС ВС РФ от 09.09.2021 года №302-ЭС21-5294 по делу №А33-3832/2019.
[8] Спойлер: конечно, именно для этого и предлагается.
[9] Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
[10] Определение СКЭС ВС РФ от 14.05.2019 года №307-ЭС19-27597 по делу №А42-7695/2017 по жалобе АО «Специализированная производственно-техническая база Звёздочка».
[11] Определение ВС РФ от 08.07.2021 года №309-ЭС21-10345.
[12] Данное дело комментировалось коллегой в материале «Налоговая оговорка в договоре – не панацея».
[13] Данное дело комментировалось коллегой в материале «Кто должен компенсировать налоговые доначисления? // О передаче в СКЭС дела Таймырской топливной компании (№А33-3832/2019)».
Похожие материалы
