*Данный материал старше трёх лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.
Налоговое планирование в современной России
При реализации методов уменьшения налогов предпринимателям следует учитывать существующие в России в последние годы налоговые реалии.
В настоящее время мы ведем бизнес в «посткризисных» условиях, когда экономический спад явно не углубляется, но не происходит и ощутимого роста. Ситуация в российской экономике противоречива: доходы населения и обороты торговли растут (на 0,7% и на 1,5% соответственно), ЦБ констатирует рост вкладов граждан в российских банках (на 0,2%). При этом промышленное производство находится примерно на одном уровне, а притока денег в российскую экономику нет, объем инвестиций уменьшился на 1,5% к январю, падает и размер выданных кредитов (на 0,3%). Резюме: 2010 год — год выживания.
Главная цель государства в 2010 году — пополнить бюджет, восполнить дефицит доходов доначислением налоговых платежей (недоимок, пеней и штрафов). По данным Федеральной налоговой службы РФ (по состоянию на 02 февраля 2010 года), за 2009 год в бюджет поступило только 80,4% от доходов, поступивших в 2008 году. Это означает, что бюджет недополучил до 20% доходов, которые необходимы государству.
Главная же цель бизнеса — сокращение затрат, как следствие возникает понятное стремление сэкономить на налогах, как одной из заметных расходных статей бюджета компании.
Эти две цели очевидно противоположны. Государство пытается получить от предпринимателей больше налогов (это проявилось, в частности, в замене с 01 января 2010 года ЕСН взносами во внебюджетные фонды, в результате чего налоговая нагрузка увеличилась), а бизнес стремится заплатить в бюджет меньше, используя разнообразные и не всегда законные способы уменьшения налоговой нагрузки.
Как независимые налоговые консультанты, мы рекомендуем предпринимателям при реализации методов уменьшения налогов учитывать существующие в России в последние годы налоговые реалии, а именно практику налогового администрирования Федеральной налоговой службы РФ.
Незаконные налоговые схемы: необоснованное получение налоговой выгоды
Принципиально, что в настоящее время налоговые органы и суды окончательно перешли от формальной оценки документов налогоплательщика к оценке реальности его хозяйственных операций.
До 2003-2004 года (до дела ЮКОСа) налогоплательщику для подтверждения правомерности своих действий достаточно было предоставить налоговому органу корректно (непротиворечиво) оформленные документы. Но с 2003 года налоговые органы и суды начинают отказываться от формального подхода, т.е. уже не ограничиваются как раньше лишь исследованием правильности оформления документов налогоплательщика. Теперь контролирующие органы, проверяя обоснованность получения налоговой выгоды, анализируют фактические хозяйственные процессы налогоплательщика.
Основным методом налогового органа стал комплексный анализ хозяйственных операций налогоплательщика с точки зрения достоверности отражения в документах его реальной экономической деятельности. При проверке налоговый орган проводит настоящее расследование, восстанавливает всю цепочку движения товара и денег (иногда на три, четыре и более «звена» назад), анализирует экономические цели и бизнес-процессы как самого налогоплательщика, так и всех его контрагентов. На практике налоговые органы часто используют: допрос свидетелей (работников и контрагентов налогоплательщика); осмотр помещений и иных мест, на территории которых налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность; изучение документов по кадровому составу налогоплательщика и т.п. При допросе работника, например, налоговые органы получают информацию о том, где фактически он работает (где находится его рабочее место), что именно он делает, с какими сотрудниками он взаимодействует при выполнении своей работы, кому фактически подчиняется, перед кем именно отчитывается, где фактически (у какого бухгалтера) получает заработную плату и т.д.
Поэтому даже самым тщательным образом оформленные документы не гарантируют налогоплательщику, что полученная им налоговая выгода будет признана обоснованной. Если в ходе расследования налоговый орган соберет доказательства недостоверности этих документов, предприниматель будет привлечен к ответственности за налоговые правонарушения.
Арбитражные процессы по налоговым спорам сейчас также не являются формальными спорами, спорами по документам. В арбитражных судах по спорам предпринимателей с налоговиками анализируются в первую очередь: а) бизнес-процессы налогоплательщика; б) фактическое (а не только документальное) движение товаров и денег; в) деловые (экономические) цели и смысл действий налогоплательщика.
При оценке обоснованности получения налоговой выгоды контролирующие органы и суды в настоящее время руководствуются критериями, сформулированными Высшим Арбитражным Судом РФ [1]. Как указал ВАС РФ, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то такая выгода признается необоснованной.
На практике это означает, что незаконной налоговой схемой в настоящее время признается оформление налогоплательщиком документов (формальное наличие документов) исключительно в целях минимизации налогообложения, если эти документы не соответствуют реальным (фактическим) экономическим процессам. Незаконными признаются действия, главной и (или) единственной целью которых является минимизация налогов. Если же действия налогоплательщика имеют действительный хозяйственный результат (т.е. экономически обоснованы), то сопутствующие им действия по минимизации налогов, имеющие второстепенное значение, признаются законными.
Исходя из позиции, выработанной Высшим Арбитражным Судом РФ [2], если реальность хозяйственных операций налогоплательщика подтверждается, у этих операций есть экономический смысл (деловая цель), то даже при наличии претензий налогового органа к отдельным документам и (или) контрагентам налогоплательщика, суды, как правило, встают на строну налогоплательщика.
Ст.15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности»
Правонарушение: грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов [4].
Наказание: штраф в размере от 2 000 до 3 000 рублей.
Однако большинство налоговых схем заключается исключительно в оформлении документов, без их соответствия фактическим хозяйственным операциям и в отсутствие в определенных действиях налогоплательщика экономического смысла (деловой цели). Поэтому в таких случаях суды встают на сторону налогового органа, признавая налоговую схему незаконной.
Наиболее часто применяемыми и хорошо известными налоговым органам являются следующие незаконные налоговые схемы:
- использование в цепочке расчетов «фирм-однодневок» (номинальных фирм);
- ведение деятельности через группу лиц, часть из которых (либо все) применяют специальные налоговые режимы (УСНО);
- аутстаффинг («аутсорсинг», «предоставление», «аренда», «лизинг» персонала).
«Фирмы-однодневки»
Включение в цепочку расчетов налогоплательщика номинальных фирм позволяет минимизировать налог на добавленную стоимость, а также снизить размер налога на прибыль за счет создания дополнительных затрат.
Определения, тем более законодательного, таких фирм нет, хотя большая часть признаков «фирм-однодневок» относится к регистрационным данным компании. Например, организация зарегистрирована с использованием чужого утерянного паспорта либо паспорта умершего человека. Либо адрес регистрации компании является адресом «массовой регистрации» (т.е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм), физлицо является учредителем 10 и более компаний («массовый учредитель») или является руководителем 10 и более компаний («массовый руководитель»).
Налоговые органы порой подозревают фирму в номинальности, если в отношении учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им управленческих функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий, отбывающий наказание, БОМЖ, недееспособен). На практике налоговые органы могут отнести к таким фирмам и иные организации, если эти фирмы не ведут реальной деятельности, не сдают (либо сдают «нулевую») налоговую отчетность, отсутствуют в месте нахождения, указанном в ЕГРЮЛ и т.п.
Но единственное законное основание для предъявления претензий налогоплательщику связано с хозяйственными операциями с участием дисквалифицированных лиц. В настоящее время использование такой схемы ведения бизнеса является исключительно опасным и влечет неминуемые претензии налоговых органов. Необходимо учитывать, что государство фактически объявило войну «фирмам-однодневкам», «обналичникам» и прочим подобным структурам: искусственно создаются препятствия для регистрации таких фирм, директора номинальных фирм систематически дисквалифицируются, налоговыми органами ведутся списки «проблемных» фирм, налажен обмен информацией между налоговыми органами различных регионов, а также правоохранительными органами.
Ст.122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)»
1. Правонарушение: неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Наказание: штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
2. Правонарушение: те же деяния, совершенные умышленно.
Наказание: штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
При работе налогоплательщика с «обналичивающими» компаниями необходимо учитывать, кроме того, реально существующий риск предъявления претензий самому налогоплательщику. Это может произойти в любой момент, когда «обналичивающая» организация попадет в поле зрения правоохранительных органов. На первый взгляд, сам налогоплательщик не относится к «группе риска», поскольку не является «номинальной» фирмой и, вроде бы, непосредственно сам ничего незаконного не делает. Однако, выявление «обналичивающей» компании, как правило, позволяет правоохранительным органам предъявить свои претензии по уклонению от уплаты налогов десяткам, а то и сотням налогоплательщиков, которые пользовались ее услугами. Для этого им понадобится лишь выписка с банковского счета «обналичивающей» компании и показания ее номинального директора-учредителя о том, что он не имеет какого-либо отношения к деятельности компании.
В итоге, использование в цепочке движения товаров (работ, услуг) «номинальных» фирм влечет гарантированный отказ в принятии вычетов по НДС по этим фирмам, а также исключение из состава затрат налогоплательщика платежей в пользу этих фирм. Очень часто налоговому органу удается доказать правомерность этого в суде.
Группа компаний, применяющих УСНО
Не является однозначно незаконным ведение бизнеса через группу лиц, часть из которых (либо все) применяют специальные налоговые режимы (в частности, упрощенную систему налогообложения). Но в любом случае это привлекает внимание налоговых органов, поскольку в таких структурах совершаются сделки с аффилированными лицами, а также возникают вопросы по трансфертному ценообразованию (ценам сделок между аффилированными лицами).
Критерий законности либо незаконности такой схемы ведения бизнеса связан с наличием у налогоплательщика деловой (экономической) цели. Если такие бизнес-процессы реализованы налогоплательщиком исключительно для минимизации налогов, такая схема признается незаконной. Если же налогоплательщик преследовал какую-либо экономическую, деловую цель, то эта схема законна (например, регистрация другого юридического лица для развития нового направления бизнеса, отличающего от основного).
Аутстаффинг
В отношении аутстаффинга необходимо отметить, что, строго говоря, это разновидность указанной выше схемы по ведению деятельности через группу лиц. Но аутстаффинг направлен на минимизацию конкретных платежей: до 01 января 2010 года — оплаты единого социального налога, а в текущем году — взносов во внебюджетные фонды. В деловом обиходе аутстаффинг имеет много синонимов: «аутсорсинг», «предоставление», «аренда», «лизинг» персонала.
Схема аутстаффинга очень распространена, знакома налоговым органам и вызывает у них обоснованные претензии. Судебная практика по данному вопросу в целом складывается не в пользу налогоплательщика.
Использование аутстаффинга является незаконным в случае, если договоры о «предоставлении персонала» заключены формально, исключительно с целью уменьшения размера налоговых платежей, а оформленные документы — не соответствуют реальным экономическим процессам налогоплательщика.
Ст.123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»
Правонарушение: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Наказание: штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Самый простой способ применения этой схемы заключается в том, что налогоплательщик — по документам — увольняет часть работников и переводит их в специально созданную, аффилированную с ним организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения. После чего заключает с этой организацией договор, по которому вновь созданная организация «предоставляет» этих же работников основному налогоплательщику. При этом работники, которые по документам уволены или переведены на другую работу, фактически продолжают сидеть за теми же столами, выполнять те же функции, подчиняться тем же менеджерам и там же (в кассе налогоплательщика) получать заработную плату.
В результате, оформленные налогоплательщиком документы (об увольнении работников и оказанию услуг вновь созданной организацией) не соответствуют фактическим экономическим процессам. Работники продолжают состоять в фактических трудовых отношениях с первоначальным работодателем. И никакой разумной деловой цели в ведении деятельности подобным образом нет, кроме главной и единственной цели минимизации налогов.
Указанные обстоятельства доказываются налоговым органом достаточно просто — путем допроса работников в качестве свидетелей. Более того, Федеральная налоговая служба РФ выработала и довела до сведения всех налоговых инспекторов четкие рекомендации по выявлению и доказыванию подобных схем. В частности, как указывается в этих рекомендациях, проверяющие должны: а) сопоставить суммы ЕСН, выплачиваемые компанией до заключения договоров аутстаффинга и после; б) проанализировать, взаимозависимы ли компании, предоставляющие персонал, с получателем услуг аутстаффинга; в) выяснить, не являлись ли ранее сотрудники аутстаффинговых компаний работниками проверяемой организации.
Налоговые риски при выборе контрагента
При любой выездной налоговой проверке налоговый орган пытается сформулировать претензии к контрагентам налогоплательщика. Это делается налоговым органом для того, чтобы поставить под сомнение реальность хозяйственных операций с «проблемными» контрагентами, отказать в принятии вычетов по НДС, исключить понесенные налогоплательщиком затраты из расчета суммы налога на прибыль, применительно к индивидуальному предпринимателю — отказать в применении профессионального налогового вычета по НДФЛ.
Арбитражные же суды при оценке претензий налоговиков к контрагентам налогоплательщика исходят из определенного баланса интересов. Пленум Высшего Арбитражного суда установил общее правило, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды [3].
Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Таким образом, суды при оценке претензий к контрагенту налогоплательщика не исходят автоматически из того, что «налогоплательщик не отвечает за неправомерные действия своих контрагентов», но исследуют, насколько разумны действия самого налогоплательщика по выбору этого контрагента, предпринял ли сам налогоплательщик какие-либо разумные выполнимые действия по уточнению статуса контрагента.
Административные возможности налоговых органов при проведении проверок
При налоговом планировании компании должны учитывать также обстоятельства и процедуру проведения налоговых проверок.
Прежде всего необходимо отметить возросшую квалификацию сотрудников налоговых органов. И Федеральная налоговая служба РФ, и арбитражные суды постоянно работают над повышением квалификации налоговиков. В настоящее время налоговые органы обучили своих сотрудников: а) выявлять большинство схем незаконной налоговой оптимизации; б) получать необходимую и исчерпывающую информацию о реальных экономических процессах как конкретного налогоплательщика, так и обобщенную информацию о средних (нормальных) финансовых показателях в конкретных отраслях и по определенным видам деятельности; в) анализировать всю полученную информацию в комплексе и делать выводы, т.е. давать документально обоснованную оценку действиям налогоплательщика и его целям.
Необходимо учитывать также широкие возможности налоговых органов по получению различной информации о деятельности налогоплательщика.
Еще три-четыре года назад допрос свидетелей при выездной налоговой проверке был редкостью, сейчас это обычная практика. В качестве свидетелей допрашиваются работники и руководители компаний-налогоплательщиков, руководители компаний-контрагентов и другие лица.
То же самое можно сказать и об экспертизах. Сейчас налоговые органы в рамках выездной налоговой проверки часто назначают различные экспертизы (почерковедческие, товароведческие и др).
Если проверка проводится путем предоставления налогоплательщиком документов в налоговый орган, то в обязательном порядке практикуются выезды по месту нахождения налогоплательщика в целях установления того, находится ли налогоплательщик по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, в каком помещении размещается компания и кому это помещение принадлежит.
При выездной налоговой проверке налоговый орган получает информацию о контрагентах налогоплательщика, об участниках и руководителях фирм-контрагентов. Это делается в целях проверки того, не является ли кто-либо из фирм-контрагентов «номинальной фирмой», не зарегистрирован ли кто-нибудь из них по «адресу массовой регистрации», не является ли кто-нибудь из участников или руководителей фирм-контрагентов соответственно «номинальным участником» или «номинальным директором».
Ст.198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
1. Преступление: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере [5].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 1 года.
2. Преступление: то же деяние, совершенное в особо крупном размере [6].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 3 лет.
Значительно расширился в последнее время перечень лиц и организаций, которым налоговый орган при выездной налоговой проверке направляет запросы о предоставлении информации о налогоплательщике. Уже давно стали обычными запросы в банк налогоплательщика (о предоставлении выписки о движении денежных средств) и запросы в рамках «встречных» проверок по контрагентам. Но сегодня налоговые органы в обязательном порядке стали также делать запросы: в Пенсионный фонд РФ (о работниках налогоплательщика, их количестве и уровне заработной платы); в Федеральную регистрационную службу РФ (о наличии у налогоплательщика недвижимости в собственности или на праве аренды, в том числе земельных участков); в ГИБДД (о наличии в собственности у налогоплательщика автотранспорта); в Госгортехнадзор (о наличии в собственности у налогоплательщика тракторов, экскаваторов и прочей спецтехники); в лицензирующие органы (о наличии у налогоплательщика лицензий); в милицию (для поиска и допроса руководителей контрагентов, которые отсутствуют по «юридическому адресу» или являются «номинальными» директорами фирм-контрагентов); в случае выдачи векселей – векселедателю. И этот перечень лиц и организаций, которым налоговый орган может направить запросы, не является исчерпывающим.
Ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»
1. Преступление: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере [7].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.
2. Преступление: то же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере [8].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.
Ст.199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента»
1. Преступление: неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере [7].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.
2. Преступление: то же деяние, совершенное в особо крупном размере [8].
Максимальное наказание: лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.
***
Для любого бизнесмена, который хочет снизить свои затраты, сейчас имеется большой соблазн «вернуться» в начало 2000-х гг., то есть снова пытаться минимизировать налоговые платежи, используя старые налоговые схемы. Но в 2010 году делать это опасно, поскольку:
- налоговые органы знают эти схемы и умеют доказывать их необоснованность;
- арбитражные суды имеют четкие критерии и сформировавшуюся практику для оценки действий налогоплательщика;
- те операции (схемы) по ведению бизнеса, которые бизнес использует в 2010 году, останутся в документах навсегда и проверяться будут в 2011-2013 годах.
Эти принципиальные моменты необходимо учесть при налоговом планировании бизнеса в современный период.
Статья опубликована в журнале "ИНТЕЛЛЕКТ-ПРЕСС" (№16/2010)
[1] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды».
[3] Пункт 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года №53.
[4] Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: (1) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; (2) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
[5] Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 600 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн рублей.
[6] Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 3 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн рублей.
[7] Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн рублей.
[8] Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 10 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн рублей.
Похожие материалы
