ФНС России о должной осмотрительности
ФНС считает, что закрепление критериев должной осмотрительности в законодательстве невозможно из-за их оценочности.
Свою позицию Федеральная налоговая служба изложила в письме от 25.04.2023 №БВ-19-7/126@. По мнению ведомства, стандарт осмотрительного поведения предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения контрагентом своих обязательств, его платежеспособности в рамках гражданско-правых сделок, а при нарушении виновную сторону можно привлечь к ответственности за причинение убытков. Документ прокомментировал Роман Речкин, старший партнер юридической фирмы INTELLECT.
Понятие «должная осмотрительность» было введено Высшим Арбитражным Судом РФ в 2006 году путем принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Необходимость введения такого критерия возникла в связи с принципиальным изменением с 2003 года (с «дела ЮКОСа») подхода налоговых органов и судов к оценке действий налогоплательщиков — от формализма к рассмотрению существа хозяйственных операций налогоплательщиков.
Несмотря на отсутствие в законе понятия должной осмотрительности, суды, ссылаясь на «непроявление должной осмотрительности» при выборе контрагента, отказывали налогоплательщикам в применении налоговых льгот (вычетов) в ситуациях, когда эти льготы (вычеты) заявлялись в рамках отношений с «номинальными» («техническими») контрагентами, не участвовавшими в реальных хозяйственных операциях.
Фактически введение понятия должной осмотрительности было временной вынужденной мерой, применение которой оправдывалось отсутствием соответствующих норм в Налоговом кодексе РФ. Предполагалось, что это понятие будет применяться только до урегулирования этих вопросов законом, поэтому суды мирились с достаточно расплывчатым содержанием «должной осмотрительности», которое носит откровенно оценочный характер — определяется в каждом конкретном случае судом. Споры о том, проявил ли в конкретном случае налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента, были достаточно многочисленными. Строго говоря, они сводились к вопросу о том, является ли контрагент «номинальной» («технической») компанией и знал ли (должен ли был знать) об этом сам налогоплательщик.
В 2017 году по инициативе ФНС РФ в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая должна была установить четкие правила оценки налоговыми органами и судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Несмотря на не слишком удачные формулировки, эту задачу ст. 54.1 НК РФ в целом выполняет, особенно с учетом разъяснений ФНС РФ по применению этой нормы, сформулированных в письме ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@.
Так, в силу п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при несоблюдении хотя бы одного из условий:
- во-первых, основной целью совершения сделки (операции) не может являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- во-вторых, обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, который заключен с налогоплательщиком.
Достаточно очевидно, что эти два критерия полностью поглощают понятие «должная осмотрительность» и при этом являются существенно более определенными, менее оценочными.
Если контрагент налогоплательщика — «номинальная» («техническая») компания, значит, реальное исполнение обязательства по сделке осуществлялось иным лицом, а основной целью оформления документов с «номинальной» организацией являлось, естественно, получение необоснованной налоговой выгоды за счет неуплаты (неполной уплаты) налога.
С учетом этого «дополнение» налогового законодательства понятием должной осмотрительности является излишним: этот критерий очевидно дублирует требования к налогоплательщику, установленные п. 2 ст. 54.1 НК РФ, и представляет собой дополнительное (причем оценочное) основание для отказа налогоплательщикам в применении налоговых льгот (вычетов). Поэтому я согласен с мнением В.В. Бациева о нецелесообразности законодательного закрепления термина «должная осмотрительность».
Источник: газета «ЭЖ-Юрист» (№19 (1270) / 2023)
Статьи экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
