Зачет в счет НДФЛ требует волеизъявления
Уплата налога самозанятыми не означает, что налоговый агент исполнил обязанность по уплате НДФЛ.
05.02.2025 | Адвокатская газета | Зинаида Павлова
3 февраля Верховный Суд вынес Определение №309-ЭС24-20306 по делу №А76-20897/2023, в котором разъяснено, что налоговый штраф, рассчитанный из общего размера НДФЛ, начисленного ИП, не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками-физлицами налогов на профессиональный доход, поскольку нахождение такого уплаченного налога в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента по НДФЛ надлежаще исполнена.
Согласно данным ЕГРЮЛ предприниматель Фарит Садыков состоит на налоговом учете в ИФНС по Центральному району г. Челябинска с 29 мая 2002 г., основным видом его предпринимательской деятельности является производство безалкогольных напитков, упакованных питьевых вод, включая минеральные воды. В налоговых периодах 2019–2022 гг. ИП представлял в налоговый орган справки о выплаченных доходах физлицам на 98 человек. Кроме того, согласно расчетам по страховым взносам количество застрахованных лиц, с выплат которым предпринимателем были исчислены страховые взносы, составило за 2019 г. — 98 человек, за 2020 г. — 132 человека, за 2021 г. — 91 человек, за 2022 г. — 18 человек.
По результатам проведенных камеральных проверок представленных расчетов по страховым взносам и НДФЛ за 12 месяцев 2021 г. МИФНС № 28 по Челябинской области вынесла решения о привлечении ИП к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган выявил, что в проверяемый период предпринимателю оказывали услуги физлица, уплачивающие налог на профессиональный доход в рамках заключенных с ними договоров гражданско-правового характера. Инспекция сочла, что фактически граждане находились с Фаритом Садыковым в трудовых правоотношениях, а предпринимателем совершены умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты страховых взносов и НДФЛ. Предпринимателю были начислены страховые взносы в сумме 3,6 млн руб. и взыскан штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 181 тыс. руб., а также начислен НДФЛ как налоговому агенту в сумме 2,6 млн руб. и взыскан штраф в 65 тыс. руб. по п. 1 ст. 123 Кодекса за неудержание и неперечисление НДФЛ налоговым агентом в установленный срок.
Поскольку УФНС по Челябинской области поддержала выводы инспекции, Фарит Садыков оспорил решения налоговиков в суде. Арбитражный суд удовлетворил его заявление частично, признав недействительным решение налогового органа о привлечении ИП к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДФЛ в сумме 794 тыс. руб. и взыскания штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ в 19,8 тыс. руб. В остальной части в удовлетворении заявления предпринимателя было отказано. Апелляция и кассация поддержали такое решение.
Суды согласились с выводом налогового органа об умышленном заключении предпринимателем гражданско-правовых договоров о выполнении работ (оказании услуг) с физлицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, при фактическом наличии между ними трудовых отношений, с целью получения Фаритом Садыковым необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате за работников страховых взносов и НДФЛ. При этом они учли, что 78 физлицами фактически было внесено суммарно в бюджет 794 тыс. руб. в качестве уплаты ими НПД в рассматриваемый налоговый период. Для установления действительного размера налогового обязательства, вменяемого предпринимателю, инспекции следовало, по мнению судов трех инстанций, учесть суммы налога, уплаченные этими физлицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, в счет уплаты налоговым агентом НДФЛ.
Также суды отклонили довод налогового органа, в соответствии с которым п. 10 ст. 226 НК РФ не предусматривает в качестве юридически значимого обстоятельства при определении размера неисполненной налоговым агентом обязанности наличие факта самостоятельной уплаты налогов с полученных физлицами доходов со ссылкой на то, что эта норма не может быть положена в основу вывода о невозможности проведения в рассматриваемой ситуации налоговой реконструкции. Они добавили, что привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ законно в условиях, когда неправомерные действия налогового агента привели к неуплате либо неполной уплате налога, т.е. к возникновению задолженности.
Вопреки доводам налогового органа нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физлицами в форме НПД, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части. При этом потери казны, как отметили нижестоящие суды, в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет ИП — налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физлицами. Соответственно, штраф по ст. 123 НК РФ должен быть откорректирован в сторону уменьшения с учетом уплаченных сумм НПД.
Изучив кассационную жалобу налоговой инспекции, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда, в частности, напомнила, что в условиях текущего регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает его за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента рассматривается в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных им неправомерных действий.
В этом деле, заметил ВС, предпринимателем в нарушение ст. 226 НК РФ ни одна из вышеуказанных обязанностей исполнена не была, фактически налоговой инспекцией было установлено бездействие налогового агента, влекущее наступление последствий, предусмотренных соответствующими нормами Кодекса. В связи с этим размер штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, определяется в процентном соотношении от суммы, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в ст. 122 Кодекса. Таким образом, штраф, рассчитанный инспекцией из общего размера НДФЛ, начисленного Фариту Садыкову, вопреки выводу судов не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками-физлицами НПД, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.
Соответственно, штраф по ст. 123 НК РФ частично отменен судами без достаточных правовых оснований, а требование Садыкова в части признания недействительным решения МИФНС о взыскании штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ в размере 19,8 тыс. руб. не подлежало удовлетворению. Действия предпринимателя по заключению договоров об оказании услуг (работ) со своим персоналом фактически были направлены на обход налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что расценивается как злоупотребление правом. По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности происходит не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Однако в рассматриваемой ситуации, заметил ВС, имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что не тождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (зарплаты) физлицу — работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу деньги в схеме «дробления бизнеса». Суммы налога, уплаченные физлицами, перешедшими на НПД, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений.
«Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента», — заключил Верховный Суд.
Он добавил, что в этом деле налоговый орган не представил в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного Фариту Садыкову к уплате налога, в частности не представил сведения об информировании физлиц — налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД с дохода, подпадающего под налогообложение НДФЛ, т.е. не установил все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета.
В связи с этим ВС отменил судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции доначислении НДФЛ в сумме 794,3 тыс. руб. и взыскания штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ в размере 19,8 тыс. руб., в удовлетворении требования предпринимателя в части взыскания вышеуказанного штрафа отказано. В части требования об оспаривании решения налогового органа о доначислении НДФЛ в сумме 794,3 тыс. руб. дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов полагает, что рассматриваемое дело — это один из примеров борьбы налоговых органов с получением необоснованной налоговой выгоды путем подмены трудовых отношений гражданско-правовыми отношениями с самозанятыми лицами. «Негативным для налогоплательщика итогом здесь является невозможность снизить штраф за неисполнение обязанностей налогового агента: ВС фактически признал ст. 123 НК РФ формальным составом, по которому ответственность наступает независимо от общественно опасных последствий, в данном случае от непоступления налога в казну. С этим, например, спорили арбитражные суды в 2018 г. (судебные акты по делам №А40-249541/17-20-5631 и №А81-2892/2018). Это привело к ситуации, когда налог поступил в бюджет от самозанятого лица, но налоговый агент все равно несет ответственность в виде штрафа, исчисленного с этой суммы налога. Также ВС констатировал, что возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физлица и подлежит возврату только по его заявлению. Такой подход не позволяет автоматически зачесть переплату налога самозанятого лица против недоимки не исполнившего свою обязанность налогового агента. Это повлечет дополнительные сложности по урегулированию этой задолженности между самозанятым лицом и его нанимателем», — полагает он.
Наш комментарий:
Марина Мунгалова, INTELLECT, специально для «Адвокатской газеты»:
Мунгалова Марина Сергеевна
Юрист INTELLECT Марина Мунгалова считает, что в этом деле ВС РФ разграничил составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 и ст. 123 НК РФ. Кроме того, Суд затронул вопрос налоговой реконструкции в деле о переквалификации налоговыми органами трудовых отношений в гражданско-правовые. Позиция ВС, как отметил эксперт, однозначна: уменьшение штрафа по ст. 123 НК РФ, рассчитанного исходя из общего размера начисленного налоговому агенту НДФЛ, не подлежит корректировке на суммы уплаченных работниками – физическими лицами налогов на профессиональный доход.
«Наличие в бюджете уплаченного НПД само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом. С такой позицией Суда нельзя не согласиться. Действительно, санкция по ст. 123 НК РФ установлена не за неуплату налога (как в ст. 122 НК РФ), повлекшую причинение ущерба бюджету, а именно за неисполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Важным указанием Суда является и то, что уплаченный в бюджет НПД находится в распоряжении самозанятого и подлежит возврату только по его заявлению. Такая переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ у налогового агента в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД. Поэтому и налоговая реконструкция за счет уплаченного в бюджет НПД невозможна», — заключила Марина Мунгалова.
Комментарии экспертов юридической фирмы INTELLECT >>
Похожие материалы
