RU   EN

print

*Данный материал старше трёх лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.

Про налоги

Мысли и тезисы по результатам семинара Александра Разгильдеева «Налоговые споры: новый порядок. Новое в налоговом администрировании»

Налоговые споры: новый порядок. Новое в налоговом администрировании

На фоне нашей победы 5 ноября в Президиуме ВАС РФ (дело № А40-92833/11), все равно считаю полезным кратко сформулировать основные мысли Александра Разгильдеева с прошедшего (01 ноября 2013 года) семинара, показавшиеся мне наиболее важными и интересными.

1. Пункт 1 ст. 82 НК РФ сформулирован крайне неудачно, с точки зрения логики налогового администрирования, формами налогового контроля являются только налоговые проверки, остальное (получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий и т. п.) - может быть реализовано только в «внутри» (в ходе) КНП или ВНП. Просто потому, что привлечение к ответственности и доначисление налогов возможно (процессуально) только по результатам проверок. Такой позиции и придерживается ВАС РФ: формы налогового контроля — реализуемы только в рамках КНП или ВНП.

2. Тем не менее, последние законодательные новеллы прямо допускают осмотр помещений налогоплательщиков в рамках КНП, тем самым, размывая понятие КНП и приближая ее к ВНП. Но на практике, по мнению автора, особого смысла в этом нет, по итогам осмотра вряд ли можно проверить какие-то показатели, указанные в декларации.

3. 57-й Пленум легализовал результаты ОРМ в качестве доказательств в арбитражном процессе (п. 45), но нужно учитывать два момента:

  • оговорка «могут использоваться в числе других доказательств» означает, что только результатов ОРМ в арбитражном процессе недостаточно, они не являются абсолютными доказательствами и используются только «в совокупности» со всеми иными доказательствами;
  • оговорка «если результаты ОРМ оформлены согласно требованиям закона...» должна толковаться так, что при получении результатов ОРМ не должны нарушаться закон и права лиц (в широком смысле). То есть, участники арбитражного процесса вправе возражать против принятия результатов ОРМ в качестве доказательств — при любых нарушениях, связанных с их получением. То, что ФЗ об ОРД не предусматривает четких требований к результатам ОРМ, означает, что ссылаться можно на любое нарушение закона при получении таких доказательств.

4. Существует системная проблема в различном понимании смысла и полномочий апелляционного пересмотра вышестоящей налоговой решений нижестоящей.

Арбитражные суды считают, что апелляция — это повторный пересмотр материалов проверки по-существу, в полном объеме, в целях определения суммы налога, которая объективно должна быть уплачена.

Сама ФНС РФ понимает апелляционную функцию гораздо уже — это всего лишь внутренний аудит, проверка вышестоящей инспекцией материалов и решения нижестоящей.

Проблема не теоретическая: при подходе АС вышестоящая должна принимать и оценивать все (новые) доводы и документы налогоплательщика, объективно разбираться в ситуации, при подходе ФНС — вправе в определенных случаях не принимать новые документы и проверять материалы в рамках решения и апелляционной жалобы.

Однако у арбитражных судов есть весомый аргумент в отношении обязанности вышестоящей налоговой принимать новые документы: поскольку налогоплательщик вправе представлять эти документы в арбитражном суде, ограничение на представление их в вышестоящую налоговую — просто не имеет смысла.

5. В связи с вышесказанным понятно расхождение судов и ФНС в толковании п. 4 ст. 140 НК РФ, в силу которой (новые) «документы, представленные вместе с жалобой на решение... рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется».

Толкование ФНС: эта норма требует от налогоплательщика обосновать уважительность причин непредставления новых документов в ходе проверки, причем, вышестоящая налоговая — вправе оценивать уважительность/неуважительность этих причин и не принять (не оценивать) новые документы.

Толкование Александра: п. 4 ст. 140 НК РФ требует от налогоплательщика только представить пояснения по причине (любые), но из него не следует, что налогоплательщик должен обосновывать уважительность этих причин, и права не принять (не оценивать) новые документы вышестоящей инспекции эта норма не дает.

6. В отношении процедурных нарушений при проведении проверки (например, неознакомление (несвоевременное ознакомление) с материалами, полученными в ходе доп. мероприятий, непринятие документов и т.п.) арбитражные суды критически оценивают заявления о нарушении прав налогоплательщика, о которых он не заявлял налоговой, проводящей проверку, и/или вышестоящей налоговой (п. 68 57-го Пленума).

Логика простая: если налплат не заявлял об этом до суда (в момент нарушения), значит, он не считал, что его права реально нарушены. А в суде такое заявление о «нарушении прав» - просто формальный повод в целях отмены решения налоговой.

7. В отношении доп. мероприятий п. 39 57-го Пленума четко ограничивает, что в ходе доп. мероприятий — только собираются дополнительные доказательства по тем эпизодам, которые выявлены и предъявлены налогоплательщику в акте проверки, по результатам ДМ налплату не могут быть вменены новые эпизоды и/или налоги.

8. Пункт 44 57-го Пленума фактически вводит аналог (хоть и усеченный) института пересмотра решения налогового органа по вновь открывшимся и/или новым обстоятельствам.

То есть, решение налогового органа может быть изменено или даже отменено (после его вынесения) самим налоговым органом (не вышестоящим) — но только в случае, если это улучшает положение налогоплательщика.

На мой вопрос — право это или обязанность руководителя налогового органа (отменить свое решение), Александр сказал, что — обязанность.

Пример: вынесено решение о привлечении по результатам проверки, затем налплат подает уточненку и/или заявление о зачете, которые признаются налоговым органом и выносится соответствующее решение. В такой ситуации возникает конкуренция двух противоположных решений налогового органа, которая должна разрешаться путем подачи заявления об отмене (изменении) первого решения — руководителю налоговой, который это решение вынес.

9. В отношении соблюдения/несоблюдения обязательного досудебного порядка оспаривания в вышестоящий орган, которое дает право далее обжаловать решение в арбитражный суд.

Решение считается обжалованным полностью в любом случае (даже при отсутствии аргументов по части эпизодов и/или налогов), когда налогоплательщик в апелляционной жалобе не указал прямо, что он обжалует решение только в определенной части. Если такого указания нет, независимо от доводов и аргументов апелляционной жалобы суды исходят из того, что налплат обжаловал все решение, в полном объеме. Связано это с тем, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами налплата и по объему правилу — должен полностью перепроверить решение, в полном объеме. Даже если апелляция немотивированна, без аргументов — все равно она порождает обязанность вышестоящей инспекции пересмотреть материалы в полном объеме.

10. Пункт 5 ст. 140 НК РФ предусматривает аналог «рассмотрения дела апелляцией по правилам первой инстанции»: вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)... нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы... в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Это означает — с соблюдением всех прав и гарантий налплата при рассмотрении (уведомление, вызов налогоплательщика, обеспечение его права участвовать в повторном рассмотрении материалов в вышестоящем и т. п.).

При этом, законодатель «забыл» определить правовую природу такого решения вышестоящей налоговой, вынесенного «по правилам первой инстанции»: это первичное решение, которое обжалуется в апелляционном порядке или все равно апелляционное решение.

Александр разделает первую точку зрения: апелляционные полномочия областной налоговой заканчиваются на отмене решения нижестоящей, а далее областная налоговая — выносит решение «по правилам первой инстанции». И это решение должно обжаловаться в апелляционном порядке в ФНС РФ.

Решения ФНС РФ обжалуются сразу в суд, поскольку их просто некуда обжаловать, но это, по мнению Александра, не совсем корректная ситуация, в ФНС РФ должна быть некая апелляционная инстанция.

11. ВАС РФ особо выделяет «административный иск» (п. 65 57-го Пленума) - это требования, вытекающие из налоговых отношений, но по своей природе аналогичные «обычному» имущественному иску, это имущественные требования.

Налогоплательщик подает именно исковое заявление (о возврате, возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, оплачивает его госпошлиной исходя из «цены иска», и рассматривается оно не по правилам гл. 24 АПК РФ (хотя и судьями административной коллегии). Ответчик — налоговый орган, а не бюджет, просительная часть: «обязать налоговый орган принять решение о возврате налога в такой-то сумме».

Подача административного иска не требует соблюдения обязательного досудебного порядка.

12. Взыскание (в качестве убытков) расходов налогоплательщика на юристов в вышестоящей налоговой — вопрос Игоря Казарина.

На этот вопрос Александр отвечает отрицательно: данные суммы, во-первых, не являются убытками (ст. 2 ГК РФ — это не гражданско-правовые отношения), во-вторых, отсутствует неправомерность действий налогового органа (как условие для взыскания убытков).

Логика в данном случае — формально-процедурная: налоговый орган по закону должен провести проверку, рассмотреть материалы проверки и вынести одно из предусмотренных законом решений. Поэтому, когда он это сделал — это правомерные действия, в рамках его компетенции. Налоговый орган не обязан принимать решение именно в пользу налогоплательщика, поэтому даже последующая отмена судом такого решения не делает действия налогового органа неправомерными. Нет неправомерности — нет и взыскания убытков.

Ситуация несколько иная, когда имеет место злоупотребление правом со стороны налогового органа, в этом случае — появляется неправомерность и можно ставить вопрос об убытках. Например, решение против налплата выносится при заведомом знании проверяющих о том, что сложилась арбитражная практика в пользу налплата. Но понятно, что злоупотребление нужно доказывать — в каждом конкретном случае, по общему правилу — расходы на юристов в ходе ВНП убытками налогоплательщика не признаются.

Я задал вопрос про ст. 16.1 ГК РФ (вводящей обязанность возмещения правомерно причиненного вреда), но эта норма отсылочная, она применяется только «в случаях, указанных в законе», в НК РФ такой отсылки нет.

13. В последнее время, по словам Александра, «реанимировалась» (стала применяться заметно более активно) ст. 40 НК РФ, что связано с вступлением в силу раздела V.I НК РФ, у налоговых органов появилось понимание, как применять ст. 40 НК РФ.

Пока практика споров по ст. 40 НК РФ — не в пользу налогоплательщиков, поскольку юристы налплатов не умеют аргументированно спорить по этим ситуациям. Предмет спора по ст. 40 НК РФ — не арифметические ошибки, неправильно примененные коэффициенты и т. п., не расчет цены до копейки, а — экономические условия сделки. Арбитражные суды исходят из того, что для применения ст. 40 НК РФ налорг не должен до копейки на 100 % точно доказать рыночную цену, экономические категории ст. 40 НК РФ допускают отклонение от математических величин, принципиально, чтобы расчет был верен по-существу. Поэтому, когда налорги рассчитывают налог по правилам ст. 40 НК РФ, спорить нужно не «по цифрам», а «по экономике».

14. Арбитражная практика пришла к сбалансированному (в целом) подходу к оценке обоснованности получения налплатом налоговой выгоды, который можно свести к формуле:

реальность хоз. операции + должная осмотрительность = обоснованная налоговая выгода

В отсутствие реальных хоз. операций никакая налоговая выгода не может быть признана обоснованной ни в каком случае, с этим понятно.

Сложнее в ситуациях, когда операции реальны, но оформлены дефектными документами и т. п. (то есть, когда есть проблема недолжной осмотрительности налплата при выборе контрагента). Это может быть все, что угодно: например, работы реально выполнены, но не тем лицом, которое указано в оформленных документах.

Общее правило, выработанное ВАС РФ: при реальной хоз. операции, но не проявленной должной осмотрительности, нужно признавать реально понесенные затраты (по налогу на прибыль), но — отсутствуют основания для принятия вычетов по НДС.

По прибыли обоснование следующее: если мы не позволим налплату принимать реально понесенные затраты, мы налог на прибыль — превращаем в налог на доход, что прямо противоречит НК РФ. Кроме того, в такой ситуации мы очевидно не получим объективную (экономически обоснованную) сумму налога на прибыль, которую налплат реально должен уплатить.

По НДС обоснование формальное: императивным условием для вычета является счет-фактура, поэтому без корректного счет-фактуры у налплата нет права на вычет, в силу прямого указания п. 1 ст. 169 НК РФ.

15. Кроме того, обязанность налогового органа и суда по учету реально понесенных затрат налогоплательщика при проявлении недолжной осмотрительности при выборе контрагента (что привело к оформлению заведомо некорректных документов) фактически вытекает из того, что в таком случае налорг обязан применить расчетный способ определения налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Оформление заведомо некорректных документов по затратам (например, когда работы реально выполнены, но не тем лицом, которое указано в оформленных документах) фактически означает, что по документам налплата (в обычном порядке) — налог определить невозможно.

Следовательно, налог нужно определять расчетным путем, а в этом случае затраты налплата — должны учитываться.

Это не все интересное, что я услышал на семинаре, но эти тезисы — показались мне самыми важными и интересными.

Хочу искренне поблагодарить Александра Разгильдеева за интересную и очень компетентную подачу материала!

Статья опубликована в блоге Романа Речкина на сайте Zakon.Ru.

налоговое планирование, налоговое право, налоговые проверки, налоговые споры

Похожие материалы

Юридические услуги
Коллекторские услуги

Екатеринбург
+7 (343) 236-62-67

Москва
+7 (495) 668-07-31

Нижний Новгород
+7 (831) 429-01-27

Новосибирск
+7 (383) 202-21-91

Пермь
+7 (342) 270-01-68

Патентные услуги
Регистрационные услуги      

Политика информационной безопасности